Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 26 (817) z dnia 10.09.2013

Posiłek z kontrahentem w restauracji nie zawsze jest reprezentacją - wyrok NSA

(wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11)

NSA, rozpatrując sprawę spółki organizującej spotkania biznesowe wraz z poczęstunkiem, zarówno w swojej siedzibie, jak i poza nią (np. restauracji), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA, istotną dla przedmiotowego sporu, wątpliwość: Czy wydatki na zakup usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, odbywających się w siedzibie podatnika, jak też poza tą siedzibą, w każdym przypadku należy zaliczać do kosztów reprezentacji?

NSA w poszerzonym składzie, dokonując analizy zagadnienia, uwzględnił dotychczasowy dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i dokonał gruntownej jego oceny.

W ocenie NSA, kryteria wyprowadzone z przepisów o przedstawicielstwie nie mogły zostać uznane za przydatne do wskazania kosztów reprezentacji. Sąd uznał, że zwrot, o którym mowa w przepisach o podatku dochodowym (por. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP), związany jest z czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym. Zdaniem NSA:

"(…) Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym. (…)"

Również słownikowe rozumienie słowa reprezentacja, czyli "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną" nie znalazło aprobaty NSA, który stwierdził, że:

"(…) przyjęcie bezkrytycznie wyników wykładni językowej prowadziło do niedającego się zaaprobować wniosku, iż tylko zakup wody i to niegazowanej na spotkania z kontrahentami mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Napój to przecież "każdy płyn przeznaczony do picia, w którym oprócz wody występują inne składniki" (…)."

W ocenie NSA, celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Zatem oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest jedynie wykreowanie takiego obrazu (wizerunku), to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Zdaniem NSA, wymienienie w przepisach ustawy jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Na potwierdzenie swojej tezy NSA wskazał etymologię terminu "reprezentacja", który to pochodzi od łacińskiego słowa "repraesentatio", oznaczającego wizerunek. Tak więc "reprezentacja", w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP, stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości, czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Jak wskazał NSA, dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy, należy kierować się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. Zdaniem sądu to, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że związku z osiągnięciem przychodu nie mają spotkania prywatne, takie jak "obiady dla rodziny" czy fundowane przyjęcia dla znajomych.

Właśnie ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku (ponoszenia tego rodzaju wydatków), na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Jak wskazał NSA:

"(…) dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 (ustawy o rachunkowości - przyp. red.) oraz wolne od błędów rachunkowych. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie. (…)"

Jak stwierdził NSA w podsumowaniu:

"(…) wydatek na zakup nie każdej usługi gastronomicznej należy klasyfikować do kosztów reprezentacji wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów. (…) tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (…)."

Odnosząc się do miejsca, w którym spotkanie z kontrahentem zostało zorganizowane, NSA wyjaśnił:

"(…) Rozstrzygające znaczenie miało nie miejsce świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, lecz to, czy (…) należało zakupione usługi gastronomiczne stanowiące wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, zakwalifikować do kosztów reprezentacji (…)."

W naszej ocenie, powyższe orzeczenie, choć nie stanowi uchwały NSA, może stanowić cenne źródło interpretacyjne w zakresie kwalifikacji kosztów interpretacji.

Dodatkowo przypomnijmy, iż 8 kwietnia br. NSA w siedmioosobowym składzie również odmówił podjęcia uchwały w sprawie (skierowanej 17 grudnia 2012 r. przez Prokuratora Generalnego) zdefiniowania pojęcia "reprezentacja". Jednocześnie w wydanym postanowieniu (sygn. akt II FPS 7/12) NSA wskazał kierunki, zgodne z tezami wyrażonymi w opisanym wyżej wyroku, co do prawidłowego rozumienia tego pojęcia. Pisaliśmy o tym w Biuletynie informacyjnym nr 19 z 1 lipca br., w opracowaniu pt. "Skonstruowanie uniwersalnej definicji reprezentacji nie jest możliwe - postanowienie NSA".