Przegląd Podatku Dochodowego nr 7 (391) z dnia 1.04.2015

Roczne rozliczenie dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą

1. Informacje ogólne

Zakres obowiązku podatkowego w Polsce

Obowiązki podatkowe osób osiągających dochody za granicą zależą od miejsca ich zamieszkania dla celów podatkowych. Jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 updof). W takim przypadku dochody uzyskane za granicą, co do zasady, rozlicza się w naszym kraju z zastosowaniem postanowień właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, którą Polska zawarła z danym państwem.

Natomiast jeżeli osoba fizyczna nie ma na terytorium Polski miejsca zamieszkania, to podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tylko w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (art. 3 ust. 2a updof).

Więcej na temat zasad ustalania rezydencji podatkowej dla celów podatkowych można przeczytać w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 5 z 2015 r.

Rozliczanie zagranicznych dochodów w kraju

Dochody z pracy najemnej uzyskane za granicą rozlicza się na formularzu PIT-36 oraz wykazuje się je w załączniku PIT/ZG. Załącznik ten składa się odrębnie dla każdego państwa uzyskania dochodu. Małżonkowie składają odrębny załącznik PIT/ZG (bez względu na sposób rozliczania - indywidualnie czy wspólnie z małżonkiem).

Do rozliczenia w Polsce dochodów uzyskanych za granicą przydatne będą dokumenty potwierdzające okres zatrudnienia u zagranicznego pracodawcy, wysokość uzyskanych przychodów brutto, fakt zapłacenia podatku dochodowego za granicą i jego wysokość. Takimi dokumentami mogą być np. zaświadczenia od zagranicznego pracodawcy, kopie rozliczeń z zagranicznym organem podatkowym, otrzymane od pracodawcy miesięczne potwierdzenia wypłacanych wynagrodzeń.

Przebywanie za granicą nie zwalnia podatnika z obowiązku rocznego rozliczenia podatku w obowiązującym terminie, tj. do 30 kwietnia 2015 r. za rok 2014.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że obowiązku złożenia zeznania nie mają podatnicy osiągający dochody tylko za granicą, jeżeli do dochodów tych ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy chcą rozliczyć się łącznie z małżonkiem lub w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Natomiast gdy do dochodów zagranicznych ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, wówczas podatnicy muszą złożyć zeznanie, nawet jeżeli nie uzyskali w Polsce żadnych dochodów.

Odliczanie zagranicznych diet

Osoby pracujące za granicą (bez względu na kraj, w którym wykonują pracę) mają prawo pomniejszyć przychód osiągnięty za granicą o równowartość diet z tytułu podróży służbowej za granicą (art. 21 ust. 1 pkt 20 updof). Pomniejszenie to przysługuje:

• osobom uzyskującym za granicą przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy,
   
• za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy,
   
• w kwocie odpowiadającej 30% diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej.

Wskazane zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzenia uzyskiwanego przez podatników wymienionych w art. 21 ust. 15 updof, czyli m.in. wynagrodzenia:

• pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
   
• członka służby zagranicznej.

Przeliczanie waluty na złotówki

Osoby uzyskujące przychody w walucie obcej powinny przeliczać je na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 updof).

Także do przeliczenia kosztów, kwot uprawniających do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatków oraz podatku, wyrażonych w walutach obcych stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez NBP. Do przeliczenia należy przyjąć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień poniesienia kosztu lub dzień poniesienia wydatku albo zapłaty podatku (art. 11a ust. 2 i 3 updof).

Kursy średnie walut obcych ogłaszane przez NBP dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

Koszty uzyskania przychodów

Osobom, które uzyskują przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 updof. Podatnik uzyskujący przychody z tego źródła, ale położonego za granicą, też ma prawo pomniejszyć przychody o koszty uzyskania przychodów. Przyjmuje je w takiej samej wysokości, jak w przypadku pracy świadczonej w Polsce i na takich samych zasadach.

W 2014 r. zryczałtowane koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy i stosunków pokrewnych wynosiły 111,25 zł miesięcznie. Jeśli miejsce pracy podatnika za granicą znajdowało się poza tymczasowym miejscem jego zamieszkania za granicą, wówczas przysługują mu koszty w wysokości 139,06 zł miesięcznie.

Odliczenia od dochodu i podatku

Ustalony dochód (tj. przychód osiągnięty za granicą pomniejszony o przychód zwolniony od podatku, a następnie przeliczony na złote i pomniejszony o koszty uzyskania przychodów) pomniejsza się o kwotę pobranych lub opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a updof. Na podstawie tych przepisów można odliczyć nie tylko składki odprowadzane do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych, ale także składki zapłacone na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne w innych niż Polska państwach członkowskich UE, EOG lub Konfederacji Szwajcarskiej. Należy przy tym pamiętać, że prawo do odliczenia zapłaconych za granicą składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne zostało uzależnione przez ustawodawcę od łącznego spełnienia warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 2a, ust. 13a-13c updof.

Jeżeli w zeznaniu podatnik wykaże dochód do opodatkowania, może skorzystać również z innych odliczeń od dochodu, np. z tytułu:

• darowizn,
   
• wydatków rehabilitacyjnych,

o ile spełnia warunki konieczne do skorzystania z tych odliczeń.

Z kolei podatek dochodowy ulega obniżeniu o kwotę pobranej lub zapłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne, w tym zagraniczne. Zasady odliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne uregulowane zostały w art. 27b updof. Obniżenie o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne w innym niż Polska kraju UE, EOG lub Konfederacji Szwajcarskiej stosuje się, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updof.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Wysokość składek podlegających odliczeniu należy ustalać na podstawie dokumentów stwierdzających ich zapłatę.

Ponadto od podatku pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, podatnik ma prawo odliczyć kwotę z tytułu np. ulgi na dzieci (zasady stosowania tej ulgi zostały szeroko omówione w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 3 i 4 z 2015 r.).

Podatnik ma również prawo złożyć wniosek o przekazanie wskazanej przez siebie organizacji pożytku publicznego 1% podatku należnego wykazanego w zeznaniu (art. 45c updof).

Osoby, które mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i osiągają dochody za granicą, mają możliwość skorzystania ze wspólnego rozliczenia podatku dochodowego z małżonkiem, bądź preferencyjnego rozliczenia podatku przysługującego osobom samotnie wychowującym dzieci - o ile zostaną spełnione warunki określone przez ustawodawcę.

Ponadto, na podstawie art. 6 ust. 3a updof, ze wspólnego opodatkowania mogą również korzystać:

• małżonkowie, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Polska państwie UE lub w innym państwie EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej oraz
   
• małżonkowie, z których jeden podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a drugi jest rezydentem innego niż Polska państwa UE lub innego państwa EOG albo Konfederacji Szwajcarskiej.

Wymaga to jednak łącznego spełnienia warunków określonych w art. 6 ust. 3a, 8-10 i 12 updof.

Ulga abolicyjna

Podatnik, który dochody uzyskane poza terytorium Polski rozlicza metodą odliczenia proporcjonalnego, może skorzystać z ulgi abolicyjnej na zasadach określonych w art. 27g updof. Ulga abolicyjna służy wyrównaniu wysokości podatku płaconego przy rozliczaniu dochodów zagranicznych metodą odliczenia proporcjonalnego, z obciążeniami podatkowymi, które podatnik poniósłby, gdyby rozliczał te dochody metodą wyłączenia z progresją. W tym celu od podatku odlicza się kwotę stanowiącą różnicę między kwotą podatku obliczonego metodą proporcjonalnego odliczenia a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Ulgi tej nie można stosować, jeżeli dochody uzyskane zostały w tzw. rajach podatkowych, czyli krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Metody unikania podwójnego opodatkowania

Przy rozliczaniu dochodów uzyskanych za granicą kluczowe znaczenie ma metoda unikania podwójnego opodatkowania, określona w umowie zawartej przez Polskę z państwem, w którym polski rezydent uzyskał dochód. W zależności od postanowień umowy będzie to metoda:

• wyłączenia z progresją,
   
• odliczenia proporcjonalnego.

Podstawowa różnica między tymi metodami polega na tym, że metoda wyłączenia dotyczy dochodu, natomiast metoda odliczenia dotyczy podatku.

Unikanie podwójnego opodatkowania jest realizowane poprzez stosowanie przepisów art. 27 ust. 8 lub art. 27 ust. 9 i 9a updof. Obliczanie podatku w zeznaniu rocznym z zastosowaniem metod unikania podwójnego opodatkowania prezentujemy w przykładach liczbowych zamieszczonych w dalszej części opracowania.

Metody unikania podwójnego opodatkowania zostały omówione w  Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 4 z 2014 r.

2. Obliczenie podatku z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją

Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany ze źródeł położonych za granicą wyłącza się z podstawy opodatkowania w Polsce. Brany jest on jednak pod uwagę przy ustalaniu podatku należnego od dochodu osiągniętego w Polsce. Do tego dochodu stosuje się wówczas stawkę podatkową właściwą dla kwoty łącznego dochodu podatnika, tj. dochodu osiągniętego zarówno w kraju jak i za granicą. W przypadku tej metody sposób obliczania podatku określa art. 27 ust. 8 updof.

3. Zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego do ustalenia rocznego podatku

Metoda odliczenia proporcjonalnego (zwana inaczej metodą zaliczenia, potrącenia lub kredytu podatkowego) polega na tym, że w Polsce, podatek zapłacony za granicą, podlega odliczeniu od podatku obliczonego od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym, ale tylko do wysokości podatku przypadającego na dochód uzyskany za granicą.

Uwaga! Ulga abolicyjna może być stosowana przez podatników, którzy rozliczają dochody zagraniczne uzyskane w kraju, z którym Polska ma obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidującą metodę odliczenia proporcjonalnego oraz tych podatników, którzy rozliczają dochody zagraniczne osiągnięte w kraju, z którym Polska takiej umowy nie ma podpisanej.

Podatek zapłacony za granicą

Podatnik osiągający za granicą dochody, do których ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, ma obowiązek odliczyć podatek zapłacony za granicą, nawet jeśli spodziewa się jego zwrotu. Przepis art. 27 ust. 9 updop nie daje podatnikowi możliwości rezygnacji z odliczenia tego podatku.

Zwrócony podatek, który wcześniej był zapłacony za granicą i rozliczony w zeznaniu rocznym, należy doliczyć do podatku w zeznaniu rocznym za rok, w którym został zwrócony (art. 45 ust. 3a updof).