Obowiązki płatnika w związku z umowami zlecenia zawartymi z obcokrajowcami

Co do zasady, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP) wynagrodzeń z umowy zlecenia przez obywateli niezamieszkałych w Polsce pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu - co wynika z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof. Przy czym, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł, stawka podatku wynosi 18% przychodu (art. 30 ust. 1 pkt 5a updof).

W sytuacji gdy obcokrajowiec przedstawi certyfikat rezydencji, to płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29 updof bez względu na to, czy podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 1a updof. Tak wynika z art. 41 ust. 9 updof. Oznacza to, że jeżeli obcokrajowiec dostarczy płatnikowi certyfikat rezydencji wydany przez zagraniczny organ podatkowy, który potwierdza, że wymieniona osoba jest traktowana jako rezydent podatkowy w danym kraju, to płatnik nie ustala rezydencji podatkowej podatnika. Jednocześnie certyfikat taki upoważnia płatnika do uwzględnienia przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 29 ust. 2 updof i art. 30 ust. 9 updof). 

Zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Konwencji Modelowej OECD, więc w większości z nich zawarto podobne regulacje. Jednak zawsze trzeba uwzględniać postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładowo, jeżeli zleceniobiorcą jest obywatel Ukrainy i przedłożył płatnikowi certyfikat rezydencji, to wówczas płatnik stosuje postanowienia wynikające z konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269 ze zm.).

Teksty umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dostępne są w serwisie  www.przepisy.gofin.pl

W zakresie opodatkowania dochodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście zastosowanie ma art. 14 ust. 1 konwencji. Wynika z niego, że dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim umawiającym się państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Oznacza to, że dochód mieszkańca Ukrainy z tytułu działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski (np. na podstawie umowy zlecenia) podlega opodatkowaniu w Polsce, pod warunkiem że osoba ta dysponuje stałą placówką służącą do prowadzenia działalności, położoną na terytorium Polski. W takim przypadku opodatkowaniu w Polsce podlega dochód, jaki może być przypisany tej stałej placówce. Natomiast, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania na Ukrainie, nie prowadzi działalności za pomocą stałej placówki położonej w Polsce, to dochód przez nią uzyskany może być opodatkowany tylko na Ukrainie.

Jeżeli zleceniobiorca, mający miejsce zamieszkania na Ukrainie, przedłoży polskiemu zleceniodawcy certyfikat rezydencji i tym samym udokumentuje dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy oraz w Polsce nie dysponuje stałą placówką, to stosownie do art. 14 ust. 1 konwencji, dochód osiągany przez tę osobę z tytułu umowy zlecenia będzie podlegał opodatkowaniu tylko na Ukrainie. To oznacza, że na płatniku nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku. Płatnik będzie miał jedynie obowiązek sporządzenia i przekazania informacji IFT-1/IFT-1R zleceniobiorcy oraz urzędowi skarbowemu.

Informację IFT-1R płatnik powinien przekazać:

a) do właściwego urzędu skarbowego:

• do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym - w przypadku gdy składana jest w formie pisemnej,
   
• do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - w przypadku gdy składana jest za pomocą środków komunikacji elektronicznej,
   
• do dnia zaprzestania działalności - w razie zaprzestania prowadzenia działalności przed upływem terminu dla złożenia informacji IFT-1R,

b) podatnikowi - do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

Ponadto na pisemny wniosek podatnika, płatnik jest zobowiązany sporządzić informację IFT-1 w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku. Przy czym sporządzenie informacji IFT-1 na wniosek podatnika, nie zwalnia płatnika z obowiązku sporządzenia informacji IFT-1R.

Określenie miejsca zamieszkania

Jak zostało wspomniane wcześniej, jeżeli obcokrajowiec dostarczy płatnikowi certyfikat rezydencji wydany przez zagraniczny organ podatkowy, to płatnik nie ustala jego rezydencji podatkowej i pobiera zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29 updof (o ile nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 5a updof). Natomiast sposób rozliczenia dochodów osiąganych przez cudzoziemca, który nie dostarczył płatnikowi certyfikatu rezydencji zależy od tego, czy taka osoba ma miejsce zamieszkania na terytorium RP w rozumieniu ustawy o PIT.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a updof).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2017 r., nr 0461-ITPB4.4511.26.2017.1.KK: "(...) określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez »centrum interesów osobistych« należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei »centrum interesów gospodarczych« to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.".

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Dodatkowo ocena czy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium RP powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 4a updof).

Gdy zleceniobiorca nie ma miejsca zamieszkania w Polsce

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium RP wynagrodzeń z umowy zlecenia przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, co wynika z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof (z wyłączeniem sytuacji, w których kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł, kiedy to stosuje się art. 30 ust. 1 pkt 5a updof).

Wspomniany art. 29 ust. 1 pkt 1 updof stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. Jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Gdy zleceniobiorca niemający w Polsce miejsca zamieszkania nie dostarczy płatnikowi certyfikatu rezydencji, przychód zleceniobiorcy podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 updof (lub art. 30 ust. 1 pkt 5a updof, jeśli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł).

W takim przypadku podatek pobrany przez płatnika podlega wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten podatek pobrano. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym (albo w razie zaprzestania działalności przed tym terminem - do dnia zaprzestania działalności) płatnik zobligowany jest do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji PIT-8AR, w której powinien wykazać m.in. kwotę pobranego zryczałtowanego podatku od należności wypłaconych osobom zagranicznym. Ponadto płatnik ma obowiązek sporządzenia i przekazania informacji IFT-1/IFT-1R zleceniobiorcy oraz urzędowi skarbowemu (terminy jej przekazania podaliśmy w pkt 1 tego artykułu).

Gdy zleceniobiorca ma w Polsce miejsce zamieszkania

Jeżeli zleceniobiorca nie dostarczy płatnikowi certyfikatu rezydencji i posiada miejsce zamieszkania na terytorium RP ze względu na zlokalizowany tu ośrodek interesów życiowych, to jego dochody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 updof, są opodatkowane na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 41 updof. W takim przypadku zleceniodawca, jako płatnik, powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy i sporządzić deklarację. Pobraną zaliczkę na podatek dochodowy płatnik powinien przekazać do 20 dnia następnego miesiąca na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a następnie wykazać w deklaracji PIT-4R. Termin złożenia tej deklaracji w urzędzie skarbowym, niezależnie od tego czy jest ona składana drogą elektroniczną, czy w formie dokumentu pisemnego, upływa z końcem stycznia roku następującego po roku podatkowym. Jedynie w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed tym terminem, PIT-4R należy przekazać do dnia zaprzestania tej działalności.

Wzory informacji i deklaracji podatkowych dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl

Ponadto płatnik powinien przekazać podatnikowi oraz do właściwego urzędu skarbowego informację PIT-11. Należy ją przekazać w terminie do:

• końca lutego roku następującego po roku podatkowym - gdy przekazywana jest do urzędu skarbowego drogą elektroniczną lub podatnikowi,
   
• końca stycznia roku następującego po roku podatkowym - gdy składana jest do urzędu skarbowego w formie dokumentu pisemnego.

Gdy płatnik zaprzestaje prowadzenia działalności przed upływem terminu dla złożenia PIT-11, wówczas powinien go przekazać zleceniobiorcy oraz do urzędu skarbowego nie później niż w dniu zaprzestania prowadzenia działalności.

Jeżeli podatnik nie posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych, lecz przebywa w Polsce przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym, to po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym otrzymywane przez tę osobę przychody z umowy zlecenia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski, w danym roku podatkowym. Zasada ta będzie miała zastosowanie "wstecz". Przy czym zdaniem organów płatnik wypłacając wynagrodzenie osobie zatrudnionej na umowę zlecenia, która nie udokumentuje swojego miejsca zamieszkania certyfikatem rezydencji, a ponadto nie posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych, powinien od momentu pierwszej wypłaty do momentu przekroczenia okresu 183 dni w roku podatkowym - stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 updof - pobrać zryczałtowany 20% podatek dochodowy. Dopiero po 183 dniach stosuje art. 41 updof. Tak uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2016 r., nr IPPB4/4511-1477/15-4/JK.

Baza interpretacji wydawanych m.in. przez organy podatkowe dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

W przypadku gdy płatnik pobierał 20% zryczałtowany podatek do momentu przekroczenia okresu 183 dni w roku podatkowym, a w odniesieniu do kolejnych wypłat (po przekroczeniu 183 dni) dokonywanych w tym roku podatkowym stosował art. 41 updof, to powinien sporządzić deklarację PIT-4R oraz informację PIT-11. W deklaracji powinien wykazać pobrany zryczałtowany podatek, a w informacji m.in. przychód z umowy zlecenia, od którego wcześniej był pobierany zryczałtowany podatek oraz kwotę tego podatku, tak aby umożliwić zleceniobiorcy poprawne rozliczenie tego przychodu w zeznaniu.

Od całości dochodów podatek według skali podatkowej będzie zobowiązany zapłacić podatnik, wypełniając zeznanie podatkowe, w którym jako zaliczkę na podatek wskaże m.in. kwotę podatku zryczałtowanego pobranego przez płatnika.

Dla porządku wspomnijmy również o zasadach opodatkowania "małych" zleceń. W sytuacji, w której spełnione są przesłanki zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 5a updof, tj. kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł, płatnik jest obowiązany pobrać podatek zryczałtowany w wysokości 18% przychodu. Kwotę pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego płatnik powinien przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia następnego miesiąca oraz wykazać w deklaracji PIT-8AR, którą należy przesłać do urzędu skarbowego do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym (a w przypadku zaprzestania działalności przez płatnika przed tym terminem - do dnia zaprzestania tej działalności).