Rezydencja podatkowa osoby fizycznej

Ustalenie rezydencji podatkowej osoby fizycznej stanowi podstawę dla ustalenia zakresu obowiązku podatkowego, który wynika z ustawy o PIT.

1. Nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski (rezydenci podatkowi), podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Tak wynika z art. 3 ust. 1 updof.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to ograniczony obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 3 ust. 2a updof.

Stosownie do art. 3 ust. 2b-2d updof, dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski to przede wszystkim dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład,

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości,

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających,

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; wartość aktywów ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania),

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia; dochodami (przychodami) z tego tytułu są przychody wymienione w art. 29 ust. 1 updof, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa pkt 1-6.

2. Miejsce zamieszkania decyduje o ustaleniu rezydencji podatkowej

Na podstawie art. 3 ust. 1a updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" przesądza, że dla uznania podatnika za polskiego rezydenta podatkowego wystarczające jest spełnienie przynajmniej jednej z dwóch wymienionych przesłanek, tj. posiadanie centrum interesów życiowych w Polsce lub przebywanie w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu ustawy o PIT, nie przesądza jednak o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Konieczne jest bowiem uwzględnienie postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co wynika z art. 4a updof.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powszechnie przyjmują, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem danego państwa podlega w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednak może wystąpić sytuacja, w której oba państwa nakładają na tę samą osobę nieograniczony obowiązek podatkowy. W związku z tym umowy zawierają postanowienia pozwalające rozstrzygnąć, które państwo w takich okolicznościach może daną osobę uznać za swojego rezydenta podatkowego.

Teksty umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl

Przykładowo, w myśl art. 4 ust. 2 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, wówczas w celu ustalenia jej statusu stosuje się następujące zasady:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym umawiającym się państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b) jeżeli nie można ustalić, w którym umawiającym się państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z umawiających się państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa,

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu umawiających się państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym umawiającym się państwie, którego jest obywatelem,

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu umawiających się państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze umawiających się państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Podane reguły trzeba stosować we wskazanej kolejności, tzn. jeżeli zastosowanie pierwszej reguły nie rozstrzyga miejsca rezydencji podatnika, to należy zastosować kolejne kryterium. Natomiast jeżeli to również nie dało rezultatu, stosuje się następne kryterium.

Zarówno na gruncie ustawy o PIT, jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) jest jedną z najważniejszych przesłanek wpływających na określenie miejsca zamieszkania. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2016 r., nr IPPB4/4511-560/16-6/JK: "Przez »centrum interesów osobistych« należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei »centrum interesów gospodarczych« to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.".

Ustalenie ośrodka interesów życiowych, którego położenie decyduje o miejscu rezydencji podatkowej, wymaga dokonania indywidualnej oceny wszelkich okoliczności faktycznych wskazujących, z którym państwem od chwili wyjazdu z Polski łączą podatnika silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze. O ile w przypadku osób samotnych zmiana miejsca zamieszkania jest zazwyczaj równoznaczna z przeniesieniem centrum interesów życiowych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., nr IPPB4/415-65/14-3/JK), to w przypadku osób posiadających rodzinę może okazać się niewystarczające. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 października 2016 r., nr ITPB1/4511-575/16-1/DP uznał, że okoliczność posiadania w Polsce najbliższej rodziny, tj. żony i dzieci, które będą kontynuowały naukę w polskim gimnazjum oraz posiadania w Polsce majątku nieruchomego (nieruchomości lokalowych przeznaczonych na wynajem), rachunków bankowych, rachunku maklerskiego świadczą, że centrum interesów osobistych i gospodarczych podatnika pozostanie w Polsce, pomimo opuszczenia przez podatnika terytorium Polski na okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym.