Podatek u źródła zapłacony za kontrahenta zagranicznego a koszty uzyskania przychodów

Spółka z o.o. dokonuje wypłat należności na rzecz kontrahenta zagranicznego, w związku z którymi jest zobowiązana do poboru podatku u źródła. Strony ustaliły w umowie, że spółka zapłaci podatek u źródła z własnych środków, ubruttowiając ww. należność. Czy zapłacona przez spółkę kwota podatku u źródła może w tej sytuacji zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki, a jeśli tak - to czy jest to koszt bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodami?

W sytuacji, o której mowa w pytaniu, podatek u źródła zapłacony przez spółkę za kontrahenta zagranicznego z własnych środków, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów spółki, na zasadach ogólnych. Podatek u źródła uznawany jest za tzw. koszt pośredni, potrącalny w dacie poniesienia.

Koszty podatkowe

Zasadą jest, że polskie podmioty gospodarcze, które dokonują wypłat niektórych należności na rzecz kontrahentów zagranicznych (nierezydentów), są zobowiązane - jako płatnicy - do poboru od tych wypłat zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W praktyce mają miejsce sytuacje, w których polskie podmioty nie mają możliwości poboru tego podatku lub są zobowiązane do ponoszenia ciężaru tego podatku na podstawie zawartej przez strony umowy. W takim przypadku następuje tzw. ubruttowienie należności.

Odnosząc się do kwestii związanej z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów podatku u źródła zapłaconego przez polski podmiot za kontrahenta zagranicznego, należy wskazać, że w ustawie o PDOP brak jest regulacji, które wprost odnosiłyby się do tej kwestii.

Warto zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o PDOP. Na podstawie tego przepisu nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Przepis ten odnosi się jednak do podatku dochodowego uiszczanego przez podatnika, a nie przez płatnika.

A zatem zapłacony przez polski podmiot gospodarczy (płatnika) za kontrahenta zagranicznego (nierezydenta) podatek u źródła, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. jeśli celem poniesienia tego wydatku jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W naszej opinii, zapłata przez spółkę podatku u źródła za kontrahenta zagranicznego, dokonana zgodnie z zawartą przez strony umową, wykazuje związek z przychodem spółki, jeśli nabyte przez spółkę usługi "objęte" podatkiem u źródła wykazują taki związek (tj. służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów).

Takie stanowisko prezentują także organy podatkowe, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.163.2023.2.EJ, w której organ podatkowy stwierdził:

"(...) Podatek u źródła, co do zasady, jest pobierany z należności wypłacanej kontrahentowi, bowiem to właśnie kontrahent jest podatnikiem tego podatku. Zatem jedynie w uzasadnionych przypadkach podatek ten w przypadku zapłaty przez spółkę może być kosztem uzyskania przychów - na gruncie niniejszej sprawy takimi przypadkami są, gdy uiszczenie pełnej kwoty wynagrodzenia jest warunkiem dokonania transakcji, a także gdy wynika z treści ustaleń z kontrahentem. Taką okolicznością może być także zawarcie wprost w umowie z kontrahentem tzw. klauzuli ubruttowienia. (...)"

Uzupełniająco wspomnijmy, iż organy podatkowe uznają, że podatek u źródła może być kosztem podatkowym polskiego podmiotu gospodarczego (płatnika) również wtedy, gdy ubruttowienie należności nie wynika z postanowień zawartych między stronami umów, tj. gdy w zawartej między stronami umowie nie zawarto regulacji w zakresie obowiązku zapłaty tego podatku przez polski podmiot. Tak wynika np. z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13 lipca 2023 r., a także z 7 października 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.526.2022.1.BJ. Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:

"(...) brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej z umowy łączącej strony nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (...) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

(...) należy podkreślić, że zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie jest zawarta klauzula ubruttowienia, nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć ono uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. (...)"

Moment ujęcia w kosztach podatkowych podatku u źródła

Jak wielokrotnie pisaliśmy na łamach naszego czasopisma, choć ustawa o PDOP "dzieli" koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), to nie wskazuje, jakiego rodzaju koszty należy przypisać do poszczególnych kategorii kosztów. W praktyce przyjmuje się, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (w przypadku tych kosztów możliwe jest "zidentyfikowanie" ich wpływu na wielkość osiągniętych przychodów). Z kolei tzw. koszty pośrednie to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów, są związane z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego.

Organy podatkowe wskazują, że podatek u źródła zapłacony przez polski podmiot gospodarczy za kontrahenta zagranicznego, generalnie nie jest bezpośrednio związany z konkretnym przychodem, nie można bowiem ustalić, w jakim okresie i w jakiej wysokości wygenerowano powiązane z nim przychody. Podatek ten to koszt pośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia. Tak wynika np. z ww. interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 13 lipca 2023 r. i z 7 października 2022 r. W pierwszej z tych interpretacji organ podatkowy uznał, że za datę poniesienia kosztu pośredniego - w postaci ww. podatku u źródła - należy uznać dzień, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych spółki na podstawie odpowiedniego dowodu, co w większości przypadków oznaczać będzie dzień obciążenia rachunku spółki kwotą podatku u źródła przekazywaną na rachunek urzędu skarbowego.