Aktualność certyfikatu rezydencji

Polski podmiot będący płatnikiem, może na podstawie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zastosować korzystniejszą stawkę podatku lub nie pobrać podatku od określonego dochodu, tylko wówczas, jeśli będzie dysponować certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 5a pkt 21 updof oraz art. 4a pkt 12 updop, certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania (w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych) lub miejscu siedziby (w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych) podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania/siedziby podatnika.

Ważność certyfikatu rezydencji w ocenie fiskusa

Certyfikaty rezydencji nie mają ujednoliconych wzorów, skutkiem czego, jedne wskazują okres, którego dotyczą, inne zaś nie zawierają informacji o okresie ich obowiązywania. Te, które zawierają informacje o okresie ich obowiązywania, pozostają aktualne do chwili upływu tego okresu, albo do momentu, w którym zmieni się stan faktyczny, wskazany w tym certyfikacie. Problem istnieje w kwestii określenia terminu ważności certyfikatów rezydencji, gdy nie zawierają one oznaczenia terminu ważności (mają tylko datę wystawienia). Organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych stoją na stanowisku, że w takim przypadku certyfikat rezydencji potwierdza status podatkowy zagranicznego kontrahenta na dzień jego wydania (ewentualnie potwierdza jego status w przeszłości, jeśli wynika to wprost z treści certyfikatu). Nie może być natomiast stosowany do dokumentowania stanów przyszłych, które dopiero mogą (albo i nie) wystąpić. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2010 r., nr IPPB2/415-103/10-3/MR: "Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych".

W tym kontekście, posiadanie certyfikatu uzyskanego w latach wcześniejszych w ocenie fiskusa jest niewystarczające z punktu widzenia poboru podatku przez płatnika. Przykładem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażone w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2013 r., nr IPTPB1/415-683/13-5/AP. Organ podatkowy stwierdził w niej, że jeżeli przedłożone przez kontrahenta certyfikaty rezydencji nie określają daty ich ważności, to nie można uznać, że potwierdzały rezydencję podatkową (w tym przypadku miejsce zamieszkania dla celów podatkowych) na dzień wypłaty należności podatnikowi. Wobec tego na ich podstawie płatnik nie mógł pobierać podatku z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Korzystne wyroki NSA

Kwestia ważności certyfikatu rezydencji podatkowej w przypadku gdy w jego treści nie ma wskazania co do okresu jego ważności, była przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi, które zakończyły się prawomocnymi wyrokami NSA. Przykładowo w wyroku z 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 204/12, NSA orzekł, że w sytuacji gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego, zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Podobne stanowisko NSA zajął również w wyrokach z 4 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2579/11 i 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1963/10.

NSA w powołanym wyroku z 13 lutego 2014 r. stwierdził również, że: "(…) możliwe są (…) sytuacje, gdy w przypadku zmiany rezydencji podatkowej dokument ten (certyfikat rezydencji - przyp. red.) w wyniku zmian utraci swoją aktualność, albo pozostanie aktualny przez wiele lat. Należy więc mieć na względzie obowiązki ciążące na płatniku, wynikające z treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, wymuszające konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. Jednakże obligowanie spółki jako płatnika do uzyskiwania od kontrahentów certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych na dzień każdej z dokonywanych wypłat tym podmiotom, w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże kontrahentów, nie znajdowałoby oparcia w obowiązujących przepisach prawa".

Projekt zmian w ustawach o PIT i CIT

Ministerstwo Finansów dostrzega potrzebę uregulowania kwestii terminu ważności przedłożonego przez podatnika certyfikatu rezydencji niezawierającego okresu jego ważności. W projekcie ustawy nowelizującej ustawy o PIT i CIT z 20 stycznia 2014 r. znalazły się przepisy dotyczące ważności certyfikatu rezydencji oraz odpowiedzialności podatnika. W przypadku braku oznaczenia terminu ważności certyfikatu rezydencji będzie się przyjmowało, że certyfikat ten dokumentuje miejsce zamieszkania lub siedziby podatnika przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania. Przed upływem tego terminu, o ile stan faktyczny się nie zmieni, podatnik nie będzie musiał dokonywać aktualizacji tego certyfikatu. Po upływie tego terminu podatnik będzie zobowiązany przedłożyć płatnikowi nowy certyfikat rezydencji. Ponadto przedmiotowa nowelizacja przewiduje wprowadzenie obowiązku aktualizacji przez podatnika przedłożonego certyfikatu rezydencji, w sytuacji gdy jego miejsce zamieszkania lub siedziba ulegnie zmianie. Jeżeli podatnik nie dopełni tego obowiązku, to będzie ponosił odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej.