Jak ustalić rezydencję podatkową?

Obecnie wiele osób wyjeżdża z Polski do innego kraju. Może wiązać się to z określonymi konsekwencjami podatkowymi, np. ze zmianą rezydencji podatkowej. Taka zmiana będzie miała wpływ na określenie w Polsce zakresu obowiązku podatkowego.

1. Ograniczony lub nieograniczony obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy określa art. 3 updof. W zależności od tego czy dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce, czy mieszka poza granicami naszego kraju, jest objęta nieograniczonym lub ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Zwróć uwagę!

Osoby, dla których miejscem zamieszkania jest Polska, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Osoby, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b updof, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski,

4) położonej na terytorium Polski nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Trzeba jednak zauważyć, że lista wymienionych dochodów (przychodów) nie jest zamknięta. Świadczy o tym użycie określenia "w szczególności". Ustawodawca dopuszcza więc istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

Przykład

Osoba fizyczna jest rezydentem podatkowym Islandii (w Islandii mieszka na stałe, ma rodzinę i tam pracuje), a w Polsce kupiła nieruchomość, którą wynajmuje. Dochody z nieruchomości położonej w Polsce (np. z najmu, sprzedaży) podlegają opodatkowaniu w Polsce, z uwzględnieniem art. 6 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1999 r. nr 79, poz. 890 ze zm.).

Na podstawie art. 3 ust. 1a updof, o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce można mówić, jeśli osoba fizyczna:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wystarczy spełnienie którejkolwiek z wymienionych warunków, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2013 r., nr IPPB4/ 415-325/13-4/JK2).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Podkreślenia wymaga, że spełnienie tego warunku stanowi samodzielną podstawę do uznawania danej osoby za polskiego rezydenta, niezależnie od posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

2. Rezydent podatkowy dwóch państw

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu powołanego art. 3 ust. 1a updof, nie przesądza jeszcze o tym, że taka osoba podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zdarzają się bowiem sytuacje, że dana osoba, na podstawie wewnętrznych regulacji obowiązujących w danych państwach, jest uznana za rezydenta podatkowego w każdym z tych państw. Jeśli wystąpi taka sytuacja, a państwa te mają zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas decydujące znaczenie mają postanowienia tej umowy. Przepisy art. 3 ust. 1a updof stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a updof).

W umowach określone są kryteria pozwalające ustalić, które państwo i w jakich okolicznościach może uważać daną osobę za swojego rezydenta (z reguły są one zawarte w art. 4 ust. 2 umowy).

W takiej sytuacji dla oceny miejsca zamieszkania dla celów podatkowych niezbędna jest indywidualna analiza uwzględniająca występujące okoliczności, a status danej osoby określa się, stosując po kolei następujące kryteria:

1) stałe miejsce zamieszkania,

2) ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

3) państwo, w którym osoba ta zwykle przebywa,

4) obywatelstwo.

Może się jednak zdarzyć, że te wymienione kryteria, w tym kryterium obywatelstwa (np. dana osoba posiada podwójne obywatelstwo), nie dają możliwości rozstrzygnięcia kwestii miejsca jej zamieszkania. Wtedy ostatecznego rozstrzygnięcia powinny dokonać w drodze porozumienia władze umawiających się państw.

Przykład

Podatnik jest obywatelem Ukrainy. W zakresie opodatkowania jest rezydentem podatkowym tego państwa, co potwierdza zaświadczenie wydane przez administrację podatkową Ukrainy. W Polsce pełni obowiązki członka zarządu w spółkach kapitałowych, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie. Nie posiada w Polsce innych źródeł dochodu. W związku z wykonywaną pracą przebywa w Polsce powyżej 183 dni w roku. Podatnik zamieszkuje w Polsce w wynajmowanym lokalu. Poza niezbędnymi ruchomościami i oszczędnościami podatnik nie posiada w Polsce innego majątku. Posiada on natomiast dwupokojowe mieszkanie w Kijowie, z którego korzysta, wracając na Ukrainę, i jest tam zameldowany na stałe. Jego małżonka przebywa razem z nim w Polsce i tu pracuje. Odnosząc się do tego stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, że podatnik ma silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Ukrainą. Stosownie do art. 4 ust. 2 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269 ze zm.), podatnik ten nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. Oznacza to, że w Polsce podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

(z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2012 r., nr IPPB4/415-243/12-2/SP)