Zasady opodatkowania wynagrodzeń zagranicznych wykładowców

Na polskich uczelniach pracuje wielu profesorów, nauczycieli lub pracowników naukowych. Jeśli osoby te przebywają w Polsce czasowo, wyłącznie w celu nauczania lub prowadzenia badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej lub innej instytucji oświatowej, to w pewnych okolicznościach ich wynagrodzenia mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w umowie (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania.

1. Zakres obowiązku podatkowego

Jeżeli osoba fizyczna nie ma na terytorium Polski miejsca zamieszkania, to podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, określony w art. 3 ust. 2a updof.

Do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zalicza się m.in. dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski (bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia).

Natomiast na mocy art. 4a updof, przepisy m.in. art. 3 ust. 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

2. Regulacje zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania

Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku nie przewiduje odrębnych zasad dla opodatkowania wynagrodzeń profesorów, nauczycieli lub pracowników naukowych. Brak szczególnych przepisów w tym zakresie nie był jednak przeszkodą do włączenia takich norm do wielu umów (zwanych również konwencjami) o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.

Należy pamiętać, że w umowach przyjęte są indywidualne rozwiązania, dlatego każdorazowo trzeba kierować się postanowieniami zawartymi we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przykładowo w umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Australii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 1992 r. nr 41, poz. 177 ze zm.) omawiana kwestia została uregulowana w art. 21. Przepis ten stanowi, że jeżeli profesor lub nauczyciel, który ma miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, przybywa do drugiego umawiającego się państwa na okres nieprzekraczający dwóch lat w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych:

na uniwersytecie,
w szkole wyższej,
w szkole lub innej instytucji oświatowej,

wszelkie wynagrodzenie, jakie dana osoba otrzyma z tytułu nauczania, studiów albo badań naukowych, będzie wolne od opodatkowania w tym drugim państwie w granicach, w jakich to wynagrodzenie przy zastosowaniu niniejszego artykułu będzie podlegać opodatkowaniu w pierwszym państwie. Postanowienia tego nie stosuje się do wynagrodzenia, które profesor lub nauczyciel otrzymuje z tytułu prowadzenia badań, jeżeli badania są podjęte głównie dla prywatnej korzyści określonej osoby lub osób.

Przepis ten został zinterpretowany w wyroku NSA z 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 258/10. W uzasadnieniu tego wyroku czytamy: "Wykładnia językowa tego przepisu nie czyni wątpliwym, że dla zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego muszą być spełnione łącznie przesłanki: (a) osobą uprawnioną jest profesor lub nauczyciel (zakres podmiotowy), (b) otrzymuje wynagrodzenie z tytułu nauczania, studiów lub badań naukowych (zakres przedmiotowy), (c) przybył do drugiego z Umawiających się Państw na okres nieprzekraczający 2 lat, (d) w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej. (...) Nie wlicza się do tego okresu pobytu spowodowanego realizacją innych celów, wykonywanie pracy najemnej o innym charakterze, pobyty turystyczne itp. (…) jeżeli osoba, wskazana w art. 21 umowy, przybywa do drugiego umawiającego się państwa w innych celach, niż te, które wskazano w tymże przepisie, a jej dodatkowym zajęciem jest nauczanie w odpowiednich placówkach naukowych, to nie stosuje się zwolnienia podatkowego z art. 21 umowy. Zastosowanie znajdzie art. 15 umowy, dotyczący wynagrodzeń z pracy najemnej".

Jak już wspomniano polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które regulują omawiane kwestie, długość zwolnienia określają z zasady na dwa lata. Tak wynika np. z:

art. 20 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90) czy
art. 21 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. nr 137, poz. 679).

Niektóre umowy przewidują odmienne regulacje. Przykładowo art. 18 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 125, poz. 569 ze zm.) nakazuje uwzględnienie trzech lat (licząc od dnia pierwszego przyjazdu w tym celu), a art. 20 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1989 r. nr 13, poz. 65) - pięciu lat.

Jeszcze inne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 58), nie zawierają odrębnych postanowień dotyczących opodatkowania dochodów profesorów, nauczycieli lub pracowników naukowych. W takim przypadku do dochodów tych osób znajdą zastosowanie inne postanowienia regulujące zasady opodatkowania dochodów np. z pracy najemnej, wykonywania wolnych zawodów.

3. Obowiązki pracodawcy jako płatnika podatku

Zatrudnienie na umowę o pracę

W przypadku zatrudnienia nierezydenta na umowę o pracę zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową nie jest uzależnione od udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r., nr IPPB4/415-266/13-5/JK2).

Jeżeli nierezydent jest zatrudniony na umowę o pracę i nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia, wówczas pracodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Rozliczenia pracownika nierezydenta dokonuje się na takich samych zasadach, jak polskich pracowników. Zaliczki na podatek ustala się na podstawie art. 32 updof.

Podatnikowi przysługuje prawo ustalenia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 lub w ust. 9 updof.

Pracodawca (o ile nie dokonuje rocznego obliczenia podatku) jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania jej do końca lutego roku następującego po roku podatkowym podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 39 ust. 1 updof).

Jeżeli obowiązek poboru zaliczek na podatek ustał w ciągu roku, pracodawca na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przekazania wymienionej informacji podatnikowi oraz wskazanemu urzędowi skarbowemu.

Umowa zlecenia lub o dzieło

Od przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 updof, przez osobę, która nie jest polskim rezydentem podatkowym - co do zasady - pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (art. 29 ust. 1 pkt 1 updof).

Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, czyli tzw. certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 updof).

W myśl art. 41 ust. 9 updof, płatnik pobiera 20% zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29 updof bez względu na to, czy podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a updof, jeżeli uzyska od tego podatnika certyfikat rezydencji. Jeżeli więc podatnik dostarczy certyfikat rezydencji, ale warunki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą spełnione, wówczas płatnik powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Kwotę pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego powinien przekazać, w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Odprowadzony podatek płatnik powinien wykazać w deklaracji PIT-8AR, którą zobowiązany będzie złożyć do wymienionego urzędu skarbowego do końca stycznia następnego roku podatkowego. Ponadto w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego powinien sporządzić i przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu dla opodatkowania osób zagranicznych informację IFT-1R.

W razie wcześniejszego zaprzestania działalności deklarację PIT-8AR i informację IFT-1R powinien przekazać do dnia zaprzestania tej działalności.