Przegląd Podatku Dochodowego nr 22 (358) z dnia 20.11.2013

Podatek u źródła w przypadku zakupu należności licencyjnych

Polska spółka z o.o. otrzymała od zagranicznej spółki (zarejestrowanej w USA) fakturę na zakup usługi "kredyty na zakup zdjęć, limit kredytów w ilości 290 szt.". Na stronie internetowej sprzedawcy znajduje się definicja, że kredyty są walutą firmy. Wszystkie ceny zakupu wyrażone są w kredytach. Zakupione w ramach limitu zdjęcia wykorzystywane są przez polską spółkę do produkcji plakatów. Czy dokonując płatności za wymienioną fakturę, należy odprowadzić podatek dochodowy u źródła? W którym momencie opodatkować usługę podatkiem dochodowym, w sytuacji gdy zakupiony limit nie będzie wykorzystany, np. z powodu braku zamówień na plakaty?

W momencie zapłaty za wskazane w pytaniu kredyty, spółka zobowiązana jest jako płatnik do odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku dochodowego od przekazanej kontrahentowi zagranicznemu należności. Ponadto musi wypełnić inne obowiązki, jakie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na płatników dokonujących na rzecz osób zagranicznych wypłaty należności licencyjnych.

Niektóre z firm dysponujących prawami autorskimi do zdjęć tworzą internetowe "banki" takich zdjęć. Za możliwość skorzystania z tych zdjęć, w tym w prowadzonej działalności gospodarczej, a ściślej - skorzystania z praw autorskich do tych zdjęć - firmy takie żądają opłat ustalonych w szczególny sposób. Mianowicie potencjalny klient zobowiązany jest do nabycia swoistego abonamentu nazwanego "kredytem", w ramach którego będzie uprawniony do skorzystania z praw do poszczególnych zdjęć, które również wycenione są "w kredytach". Zakupione kredyty nie podlegają zwrotowi. W konsekwencji przyjąć należy, że ponoszone przez podmiot krajowy na rzecz osoby zagranicznej wydatki związane z "zakupem kredytów" w istocie stanowią uiszczaną z góry i niepodlegającą zwrotowi opłatę za prawo do skorzystania z praw autorskich do udostępnionych klientom (poprzez internet przez podmiot zagraniczny) fotografii.

Odnosząc to na grunt przepisów o podatku dochodowym, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne, nieposiadające w Polsce siedziby ani zarządu, z tytułu wypłacanych im przez podmioty krajowe należności za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych (zwanych "należnościami licencyjnymi").

Mocą art. 26 ust. 1 updop, obowiązek poboru tego podatku nałożony został na polskie podmioty dokonujące na rzecz podmiotów zagranicznych wypłat należności wskazanych w art. 21 ust. 1 updop. Z przepisu tego wynika, że polskie podmioty (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne), które dokonują takich wypłat są obowiązane, w dniu dokonania wypłaty, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Treść tego przepisu wskazuje, że w przypadku należności wymienionych w art. 21 updop, ustawodawca w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego. Jest nim bowiem data dokonanej przez płatnika wypłaty na rzecz podatnika zagranicznego, wspomnianych wcześniej należności, i "wypłatę" taką - zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 updop - rozumieć należy jako wykonanie przez płatnika na rzecz uzyskującego te przychody podatnika zagranicznego zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, że dokonując zakupu "kredytów" celem uzyskania prawa do korzystania z praw autorskich do zdjęć publikowanych na stronie internetowej podmiotu zagranicznego spółka dokonuje "z góry" zapłaty za prawo do skorzystania z tych praw i w związku z tym obowiązana będzie jako płatnik do potrącenia - w dniu dokonania takiej zapłaty - podatku należnego od wypłaconej należności.

Wskazać przy tym należy, że polsko-amerykańska umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178) w art. 13 ust. 2 przewiduje obniżoną, 10% stawkę podatku, jaki w Polsce może być pobrany od przychodów rezydenta amerykańskiego uzyskanych z tytułu wypłacanych temu rezydentowi należności licencyjnych. Zastosowanie jednak przez płatnika stawki podatku wynikającej z takiej umowy jest dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy płatnik uzyska od odbiorcy takiej należności certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający, że odbiorca należności jest amerykańskim rezydentem podatkowym (art. 26 ust. 1 updop). W przypadku jednak transakcji dokonywanych za pośrednictwem internetu uzyskanie takiego certyfikatu zwykle jest niemożliwe. Nie jest także zwykle możliwe pomniejszenie wypłacanej należności o kwotę należnego od niej podatku dochodowego, gdyż w takiej sytuacji kontrahent uzna, że wynikająca z umowy kwota nie została mu wpłacona w prawidłowej wysokości. Stąd w praktyce płatnik, celem prawidłowego wypełnienia spoczywającego na nim obowiązku poboru podatku, zazwyczaj "ubruttawia" należność wypłaconą nierezydentowi o kwotę należnego podatku w taki sposób, aby odprowadzona do urzędu skarbowego kwota odpowiadała 20% ubruttowionej należności, a kwota zapłacona kontrahentowi zagranicznemu - 80% wysokości tak określonej należności.

Sposób takiego ubruttowienia wskazuje przykład.