Podstawa opodatkowania przy wypłacie należności za granicę

Obliczając podatek dochodowy od należności licencyjnych uzyskanych przez podmiot zagraniczny mający siedzibę w Niemczech, płatnik powinien pobrać 20% podatku od wartości netto wykazanej na fakturze albo - po uwzględnieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - 5% podatku, z tym że już od wartości brutto, tj. z podatkiem od wartości dodanej.

Tak wynika z wyroku NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1361/11 (orzeczenie prawomocne).

Spółka z o.o. mająca siedzibę w Polsce wynajmuje od spółki niemieckiej środki transportu. Polska spółka (pełniąc obowiązki płatnika) przy wypłacie czynszu za ten najem pobiera i odprowadza zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. We wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego zadała organowi podatkowemu pytanie: czy podstawę opodatkowania spółki niemieckiej stanowi kwota brutto, czy też kwota netto, nieuwzględniająca niemieckiego podatku od wartości dodanej?

Zdaniem spółki podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota netto niezależnie od tego czy podatek będzie obliczany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, czy art. 12 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90). Uzasadniając swoje stwierdzenie, spółka wskazała na to, że podatek od należności licencyjnych, w tym z tytułu użytkowania środka transportu, pobiera się od przychodów, a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop z przychodów wyłącza się należny podatek od towarów i usług.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że podstawą opodatkowania powinna być cała kwota należności zapłaconej spółce niemieckiej. Wskazał przy tym, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) odróżniają polski podatek od towarów i usług od podatku od wartości dodanej, nakładanego w innym niż Polska państwie członkowskich Unii Europejskiej. W konsekwencji obowiązkiem polskiej spółki jest pobranie zryczałtowanego podatku od należności wypłaconej za granicę za użytkowanie środka transportu w wysokości 20% przychodów (wraz z podatkiem od wartości dodanej) lub uwzględniając postanowienia umowy polsko-niemieckiej - 5% kwoty brutto należności.

Spółka wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sąd ten uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór zakończył się w NSA, który nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego oraz sądu pierwszej instancji. Zdaniem NSA skoro przychód określa się spółce niemieckiej, to niemiecki podatek od wartości dodanej odpowiada formule przyjętej w art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Nie należy więc tego podatku wliczać do przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Z kolei odnosząc się do art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, NSA stwierdził, że przyjęte w nim określenie "kwota brutto" oznacza kwotę bez potrąceń, taką, jaką skarżąca faktycznie wypłaca spółce niemieckiej, a więc kwotę odpowiadającą cenie nabywanej usługi wraz z przypisanym jej podatkiem VAT.

Analizując powołane przepisy, NSA sformułował wniosek, że: "(…) prawidłowa wykładnia przepisów umowy polsko-niemieckiej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że powstałe w Polsce i wypłacane osobie prawnej mającej siedzibę w Niemczech należności licencyjne stanowiące przychody za użytkowanie środków transportu, mogą być opodatkowane w Polsce z zastosowaniem 20% stawki od przychodów netto (po odliczeniu niemieckiego podatku od wartości dodanej), ale kwota podatku nie może przekroczyć 5% należności licencyjnych brutto, czyli przychodów powiększonych o niemiecki podatek od wartości dodanej".

Komentarz redakcji

W obu ustawach o podatku dochodowym ustawodawca posługuje się pojęciem podatku od towarów i usług, ale ustawy te nie zawierają jego legalnej definicji ani definicji podatku od wartości dodanej. Definiują natomiast pojęcie samej ustawy o podatku od towarów i usług, którą jest polska ustawa z dnia 11 marca 2004 r. (art. 5a pkt 17 updof, art. 4a pkt 7 updop). Z kolei z definicji ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że podatek od towarów i usług jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej (por. art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług).

W omawianym wyroku NSA uznał, że podatek od wartości dodanej raz wchodzi do podstawy opodatkowania (gdy stosuje się stawkę wynikającą z umowy), a innym razem należy ten podatek wyłączyć z podstawy opodatkowania (jeśli podatek ustalany jest według stawki wynikającej z ustawy o podatku dochodowym). Stanowisko takie trudno zaakceptować, ponieważ oznaczałoby, że umowa międzynarodowa zmienia sposób ustalania podstawy opodatkowania poprzez włączenie do niej podatku od wartości dodanej. Tymczasem obowiązek opodatkowania dochodu (w tym przypadku należności wypłacanej zagranicznemu kontrahentowi w części odpowiadającej podatkowi od wartości dodanej) w Polsce może wynikać tylko z ustawy, a nie z umowy międzynarodowej.

Dodajmy, że ostatnio organy podatkowe stoją na stanowisku, że podatek od wartości dodanej ustalany w innym niż Polska kraju unijnym nie jest tożsamy z polskim podatkiem od towarów i usług (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 marca 2012 r., nr ITPB1/415-1249/11/DP).