Gdzie płaci podatki Polski przedsiębiorca budujący lokale mieszkalne w Niemczech?

Spółka z o.o. prowadzi przedsiębiorstwo remontowo-budowlane. Ma siedzibę w Polsce i tu jest zarejestrowana. W ramach tej działalności nabyła na terenie Niemiec grunt, na którym zostaną wybudowane mieszkania na sprzedaż i pod wynajem. Jak rozliczyć pod względem podatku dochodowego nabycie gruntu, koszty związane z tą inwestycją i przychód ze sprzedaży i najmu tych mieszkań?

W związku z tym, że dochód spółki uzyskany zarówno z najmu tych mieszkań, jak i z ich sprzedaży, w całości podlegać będzie opodatkowaniu w Niemczech, a w Polsce podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, koszty bezpośrednio związane z tą inwestycją oraz odpowiednia część kosztów pośrednio z nią związanych - na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 i 2a updop - w Polsce nie będzie podlegała uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

W większości państw, zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym opiera się na dwóch zasadach, tj. zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego oraz zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego jurysdykcja podatkowa danego państwa rozciąga się na dochody uzyskiwane przez podatkowych rezydentów tego państwa, niezależnie od miejsca (kraju), w którym rezydenci dochody te uzyskują. Jak jednak wspomniano wcześniej, większość państw stosuje powszechnie również zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącą podmiotów niebędących rezydentami podatkowymi danego kraju. Zgodnie z tą z kolei zasadą, w danym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane na jego terytorium przez rezydentów podatkowych innych państw, przy czym zakres przypadków, w których uznaje się, że dochód został uzyskany w tym państwie (lub na jego terytorium), regulują przepisy wewnętrzne tego państwa.

W świetle tych zasad spółka, będąc z racji posiadanej w Polsce siedziby polskim rezydentem podatkowym, w Polsce - zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego - podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, w tym dochodów uzyskiwanych na terytorium Niemiec. Podstawą jest w tym przypadku treść art. 3 ust. 1 updop, który stanowi, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to podlegają obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z tej ustawy od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Tym niemniej, w związku z planowanym uzyskiwaniem dochodów w Niemczech - zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego - spółka od dochodów tych podlegać będzie opodatkowaniu również w Niemczech na podstawie niemieckiego ustawodawstwa podatkowego.

Przypomnieć jednak należy, że w przypadkach kiedy rezydent jednego państwa uzyskuje dochody w drugim państwie, kwestie praw do opodatkowania przez każde z tych państw takich dochodów rozstrzygają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce z majątku nieruchomego położonego w Niemczech może być opodatkowany w Niemczech. Użyte w tym przepisie sformułowanie, że dany dochód "może być opodatkowany" w Niemczech, oznacza, że państwu niemieckiemu - mocą tej umowy - przyznane jest uprawnienie do opodatkowania dochodu uzyskanego przez polskiego rezydenta z nieruchomości położonej w Niemczech. W ust. 3 i 4 art. 6 umowa precyzuje, że postanowienia, o których mowa stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego, w tym majątku nieruchomego należącego do polskiego przedsiębiorstwa.

Podobne zasady obowiązywać będą także w przypadku sprzedaży przez spółkę nieruchomości położonych w Niemczech, w tym wyodrębnionych lokali mieszkalnych. Jak bowiem wynika z art. 13 ust. 1 polsko-niemieckiej umowy, również zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce z przeniesienia własności nieruchomości położonej w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Powołane przepisy potwierdzają przyjętą powszechnie na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadę, że "pierwszeństwo" w opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych z najmu i dzierżawy nieruchomości oraz ze sprzedaży takiej nieruchomości ma to państwo, na terytorium którego nieruchomość taka jest położona.

Wskazane wcześniej zasady oraz przepisy polsko-niemieckiej umowy nie oznaczają jednak, że uzyskiwane przez spółkę dochody związane z wybudowanymi w Niemczech nieruchomościami podlegać będą podwójnemu opodatkowaniu - tj. zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Na podstawie bowiem art. 24 ust. 2 lit. a) tej umowy, oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, dochody te w Polsce podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym. Jak bowiem wynika z tego przepisu umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami tej umowy może być opodatkowany w Niemczech, to wówczas Polska zobowiązana jest zwolnić taki dochód od opodatkowania (z pewnymi wyjątkami, które w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania). W kolejnym zdaniu przepis ten przyznaje Polsce prawo do uwzględnienia tego dochodu, celem zastosowania w stosunku do pozostałego dochodu stawki podatkowej, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania zwolnieniu takiemu nie podlegał (tzw. "zwolnienie z progresją"). Ten jednak przepis nie będzie znajdował zastosowania do spółki, gdyż dotyczy on podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyliczanym według stawki progresywnej podatku, uzależnionej od wysokości uzyskanego dochodu (tj. podatku obowiązującego w stosunku do polskich osób fizycznych).