Dochody ze świadczenia usług za granicą

Prowadzę jednoosobowo działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W ramach tej działalności świadczę usługi montażowe w Islandii. W Polsce znajduje się siedziba mojej firmy, tutaj również przebywam. Czy dochody, które uzyskuję ze świadczenia wymienionych usług powinny być opodatkowane w Polsce, czy w Islandii?

Dochody ze świadczenia przez polskiego przedsiębiorcę usług na terytorium Islandii, mogą być opodatkowane w Islandii, tylko wówczas, gdy działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład (w rozumieniu polsko-islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Natomiast, jeżeli działalność na terytorium Islandii nie jest prowadzona za pomocą położonego w tym państwie zakładu, to dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

1. Kiedy dochody polskiego przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu w innym kraju?

Z pytania wynika, że miejscem zamieszkania przedsiębiorcy jest Polska, a zatem jako polski rezydent podatkowy, co do zasady, podlega on w naszym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a updof).

W przedstawionej sytuacji mają zatem zastosowanie postanowienia umowy z dnia 19 czerwca 1998 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1999 r. nr 79, poz. 890).

Zasady rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej w odniesieniu do zysków przedsiębiorstw reguluje art. 7 ust. 1 tej umowy. Co do zasady zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (tj. w rozpatrywanej sytuacji w Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie (czyli w Islandii) poprzez położony tam zakład. Jeżeli jednak przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie (czyli w rozpatrywanej sytuacji w Islandii), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi.

Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy w świetle powołanej umowy, przedsiębiorca świadczy usługi na terenie Islandii poprzez położony w tym państwie zakład, czy też bez takiego zakładu.

2. Pojęcie zagranicznego zakładu

Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 powołanej umowy i generalnie oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów mineralnych (art. 5 ust. 2 umowy).

"Zakładem" w rozumieniu umowy jest również plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 umowy).

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie precyzuje, jak należy rozumieć wspomniane pojęcia "plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne".

Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, na który powołuje się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2012 r., nr ILPB1/415-1313-11-2/TW, określenie "plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie "prace montażowe" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, np. maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz.

Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku.

Trzeba również zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 4 powołanej umowy, określenie "zakład" nie obejmuje:

placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu połączenia rodzajów działalności, o których mowa wcześniej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Rozstrzygnięcie kwestii, czy podatnik prowadzi na terytorium Islandii działalność gospodarczą za pomocą zakładu, wymaga zatem indywidualnej oceny konkretnego stanu faktycznego. Wiąże się to jednak z koniecznością dokładnej znajomości okoliczności, w jakich działalność ta jest realizowana.

3. Unikanie podwójnego opodatkowania

Jeżeli faktyczne warunki, w jakich przedsiębiorca prowadzi na terytorium Islandii działalność gospodarczą w zakresie usług montażowych, nie spełniają przesłanek do uznania, że działalność ta jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 powołanej umowy - to w konsekwencji dochody uzyskane z tej działalności powinny podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce.

Natomiast jeżeli przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą na terytorium Islandii, poprzez położony w tym państwie zakład, to uzyskane przez niego dochody, powinny być opodatkowane w Islandii - w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane temu zakładowi. Wówczas dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu w Islandii, przedsiębiorca powinien prowadzić odpowiednie księgi według miejscowych przepisów.

Niezależnie od tego, dochód z działalności wykonywanej na terytorium Islandii należy również wykazywać w Polsce.

W takiej sytuacji, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, przy rozliczaniu podatku dochodowego w Polsce należy zastosować tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa art. 23 ust. 1 lit. a) powołanej umowy.

Metoda ta oznacza, że osoba zamieszkała w Polsce, dochody uzyskane z tytułu działalności wykonywanej na terytorium Islandii, łączy z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski, a od łącznej sumy tych dochodów oblicza podatek według obowiązującej skali podatkowej (odpowiednio 19% podatek liniowy). Następnie od tak obliczonego podatku odlicza kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Islandii. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (art. 27 ust. 9 i art. 30c ust. 4 updof).

Dotyczy to również sytuacji, gdy polski przedsiębiorca uzyskał wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polskim (art. 27 ust. 9a i odpowiednio art. 30c ust. 5 updof).

Uzyskane za granicą dochody, do których ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia oraz podatek dochodowy zapłacony za granicą, podatnik powinien wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 (odpowiednio PIT-36L) oraz w załączniku PIT/ZG do tego zeznania.

Co istotne - przedsiębiorca, który uzyskał dochody z działalności gospodarczej w Islandii, podlegające rozliczeniu w Polsce z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, może odliczyć od podatku dochodowego tzw. ulgę abolicyjną, określoną w art. 27g updof.

Dodajmy, że Polska i Islandia podpisały 16 maja 2012 r. protokół zmieniający umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Protokół przewiduje m.in. zmianę artykułu 23 "Unikanie podwójnego opodatkowania". Na jego podstawie w przypadku Polski nastąpi zmiana ogólnej metody unikania podwójnego opodatkowania z metody odliczenia proporcjonalnego na metodę wyłączenia z progresją. Oznacza to, że dochody uzyskiwane przez polskich rezydentów czasowo pracujących w Islandii będą wyłączone z podstawy opodatkowania w Polsce. Zagraniczne dochody będą jedynie uwzględniane do ustalenia stawki podatkowej mającej zastosowanie do opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

Metoda odliczenia proporcjonalnego, która obecnie jest podstawową metodą unikania podwójnego opodatkowania, będzie utrzymana jedynie w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu dywidend, odsetek, należności licencyjnych i zysków kapitałowych.

Zmieniona metoda unikania podwójnego opodatkowania może mieć zastosowanie już do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2013 r. O zamieszczeniu stosownej publikacji w Dzienniku Ustaw i wejściu w życie nowych przepisów poinformujemy Państwa na łamach naszego czasopisma.