Czy strata zagranicznego zakładu podlega odliczeniu od dochodu?

Jak wynika z art. 18 ust. 1 updop, z zastrzeżeniem art. 21 i 22 tej ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 tej ustawy (lub zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy - w przypadku podatkowych grup kapitałowych). Zgodnie zaś z art. 7 updop, dochodem takim jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą w rozumieniu tych przepisów. W ust. 3 art. 7 updop ustawodawca określa, w jaki sposób podatnik zobowiązany jest określać wysokość swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz
kosztów uzyskania tych przychodów.

Przepis ten dodatkowo - w ślad za art. 18 ust. 1 updop - stanowi, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się również przychodów, o których mowa w art. 21 i 22 updop oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Warto jednak podkreślić, iż w treści art. 7 ust. 1-3 updop brak jest takiego wyłączenia w stosunku do przychodów uzyskiwanych za granicą poprzez położony za granicą zakład polskiego przedsiębiorcy oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Uwzględniając więc fakt, iż stosownie do art. 3 ust. 1 updop polskie osoby prawne, w Polsce podlegają opodatkowaniu również od dochodów uzyskanych ze źródeł położonych w innym państwie, w tym uzyskanych za pośrednictwem zakładu położonego w innym państwie, w świetle art. 7 i 18 updop przy ustalaniu swojego dochodu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym polska osoba prawna uwzględnia:

przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz przychody ze źródeł przychodów położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie są zwolnione od opodatkowania tym podatkiem, oraz
koszty uzyskania tych przychodów.

Zwróć uwagę!

Jeżeli polski podatnik uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w innym państwie, w tym w formie "zakładu", a łącząca Polskę z tym krajem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (a w ślad za nią art. 17 ust. 1 pkt 3 updop) nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania w Polsce, to zgodnie z art. 7 ust. 1-3 oraz art. 18 ust. 1 updop polski podatnik zobowiązany jest w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane przez niego w tym innym kraju, zaś w kosztach - również koszty dotyczące tego źródła przychodów.

Dotyczy to również sytuacji, w której osiągnięte za granicą przychody są niższe niż koszty ich uzyskania.

W tym miejscu wskazać jednak należy, iż wyrażone stanowisko nie jest podzielane przez organy podatkowe, które wskazując na treść art. 20 ust. 1 updop, wywodzą z niej zasadę, że tylko jeżeli polski podatnik uzyskuje dochód w obcym państwie, to dochód ten łączy z dochodami uzyskanymi z innych źródeł. W przypadku zaś kiedy uzyskiwane dzięki posiadanemu za granicą zakładowi przychody są niższe niż ponoszone tam koszty, to wówczas podatnik nie może uwzględniać w swoich przychodach i kosztach stanowiących w Polsce podstawę opodatkowania przychodów i kosztów związanych z działalnością zakładu. Tak orzekł m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-218/10-2/MM, stwierdzając: "zgodnie z (...) art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może z dochodami uzyskanymi na terytorium Polski połączyć jedynie ewentualną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, wygenerowaną przez oddział w Egipcie. Poniesiona przez ten oddział strata nie będzie więc miała wpływu na wysokość dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce".

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, zasadnym będzie przywołanie w tym miejscu treści art. 20 ust. 1 updop. Stanowi on, że jeżeli polscy podatnicy osiągają również dochody (przychody) poza terytorium RP i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a dochody te nie podlegają w Polsce zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, to w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego w Polsce przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, wskazać jednak należy na funkcję, jaką w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pełni art. 20 ust. 1. Otóż jego zadaniem jest wskazanie, jak uniknąć podwójnego opodatkowania dochodu. Przyjęty w art. 20 ust. 1 updop opis stosowania metody zaliczenia proporcjonalnego dla uniknięcia podwójnego opodatkowania nie może być jednak podstawą do uchylenia zasad ustalania wysokości uzyskanego przez podatnika dochodu, jakie określają inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym wcześniej omówiony art. 7 i 18 updop.

Dlatego też, naszym zdaniem, stanowisko organów podatkowych - w świetle wykładni celowościowej i systemowej - uznać należy za nieprawidłowe. Można w tym miejscu dodać, iż gdyby celem ustawodawcy było wprowadzenie szczególnych, opartych na treści art. 20 ust. 1 updop, zasad ustalania podstawy opodatkowania przez podatników posiadających w innym państwie zakład i uzyskujących w związku z jego działalnością wyższe koszty niż przychody, to cel ten ustawodawca mógł z łatwością zrealizować, wprowadzając odpowiednie zastrzeżenia w treści art. 7 i 18 updop, tak jak to uczynił w zakresie dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 i 22 updop.

Reasumując, jeżeli polski podatnik prowadzi w innym państwie działalność poprzez położony w tym państwie zakład w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a umowa ta dochodów podlegających przypisaniu do zakładu nie wyłącza od opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym, to wówczas, naszym zdaniem, przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do zakładu podlegają również uwzględnieniu przy ustalaniu w Polsce dochodu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli zaś właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody podlegające przypisaniu do zakładu wyłącza od opodatkowania w Polsce, to wówczas przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do zakładu podlegają wyłączeniu w Polsce z dochodu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.