Rozliczanie kosztów podróży pracowników i osób powołanych do składu zarządu spółki z o.o.

1. Ustalanie należności za czas podróży członka zarządu

Członkowie zarządu pełniący swoje funkcje na podstawie aktu powołania odbywają podróże, w trakcie których dochodzi do spotkań z kontrahentami. Czy możliwe jest pokrywanie im kosztów tych podróży na zasadach dotyczących podróży służbowych pracowników? Czy takie wyjazdy muszą być w szczególny sposób udokumentowane?

Podróż służbowa, jak wynika z art. 77⁵ Kodeksu pracy, polega na realizowaniu przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika. W takim przypadku pracodawca jest zobowiązany pokryć należności z tytułu poniesionych przez pracownika kosztów podróży, na zasadach (zależnie od okoliczności) określonych w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania, umowie o pracę albo w rozporządzeniu dotyczącym rozliczania podróży służbowej.

Delegowanie pracownika w podróż służbową jest zatem czynnością z zakresu prawa pracy i ma zastosowanie w odniesieniu do osób wykonujących pracę na podstawie umowy o pracę.

Niemniej jednak nie ma przeszkód, aby spółka ustalała członkom zarządu należności za czas podróży związanych m.in. z realizacją zadań wynikających z funkcji pełnionych przez nich na podstawie aktu powołania, w taki sposób, jak ustala je pracownikom. Jednak dla celów podatkowych, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności wypłacanych członkom zarządu z tytułu odbytych podróży, wskazane jest, aby obowiązek zapewnienia tych świadczeń wynikał z więzi prawnej łączącej spółkę z członkami zarządu (np. uchwały o ich powołaniu w skład zarządu, statutu spółki).

Odnosząc się do kwestii związanej z dokumentowaniem kosztów wyjazdów, należy uznać, że choć nie ma prawnego obowiązku wystawiania osobom delegowanym polecenia odbycia podróży, dla celów dowodowych warto sporządzić na piśmie taki dokument. W praktyce służy on wykazaniu służbowego charakteru wyjazdu.

Od członków zarządu odbywających podróże spółka może wymagać przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167) albo w przepisach wewnątrzzakładowych.

2. Wyżywienie zapewniane członkowi zarządu w trakcie podróży - przychodem i kosztem podatkowym

Czy wartość wyżywienia zapewnianego członkom zarządu w trakcie podróży służącej załatwianiu spraw spółki stanowi u nich przychód wolny od opodatkowania, a w spółce - koszt podatkowy?

Ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej. Natomiast kosztem jest pełna wartość sfinansowanego wyżywienia.

Spółka we własnym zakresie określa zasady zwrotu członkom zarządu kosztów wyżywienia poniesionych w czasie wyjazdu służącego załatwianiu spraw spółki (może w tym zakresie przyjąć zasady rozliczania podróży stosowane w odniesieniu do pracowników - o których mowa w odpowiedzi na wcześniejsze pytanie). Regulacje w tym zakresie mogą przewidywać zapewnienie członkom zarządu całodziennego wyżywienia (np. poprzez umożliwienie opłacania wydatków z tego tytułu firmową kartą płatniczą i udokumentowania tych wydatków fakturami/rachunkami wystawionymi na spółkę). W razie przyjęcia takich postanowień w zakresie rozliczania kosztów wyżywienia członków zarządu odbywających podróże, u osób tych może pojawić się obowiązek zapłaty podatku dochodowego od części należności przekraczającej wartość diet określonych przepisami w sprawie podróży służbowej. Wskazuje na to coraz powszechniejszy kierunek wykładni przepisów podatkowych. Z wyjaśnień organów podatkowych wynika, że jeżeli pracodawca zapewnia osobom delegowanym w podróż służbową całodzienne wyżywienie, a koszt tego wyżywienia przewyższa wartość diety z tytułu podróży służbowej, wówczas zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 updof świadczenie na pokrycie kosztów wyżywienia korzysta ze zwolnienia od podatku, do wysokości diety. Powołany przepis stanowi bowiem, że wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

podróży służbowej pracownika,
podróży osoby niebędącej pracownikiem,

do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zaprezentowane stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów: z 3 grudnia 2012 r., nr DD3/033/96/ILG/12/PK-2154, z 6 listopada 2012 r., nr DD3/033/10/OBQ/12/PK-240 i z 22 października 2012 r., nr DD3/033/85/MCA/12/PK-1185. Co prawda interpretacje te dotyczą opodatkowania zwrotu kosztów całodziennego wyżywienia pracowników, ale można je odnieść również do sytuacji opisanej w pytaniu. Wynika to z faktu, że u osób niebędących pracownikami należności za czas podróży korzystają ze zwolnienia od podatku na takich samych zasadach, jak u pracowników.

Kierując się zatem wykładnią prezentowaną przez resort finansów, należy stwierdzić, że nadwyżka kosztów wyżywienia ponad wartości diet określonych w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej, stanowi przychód członka zarządu podlegający opodatkowaniu.

Natomiast jeżeli chodzi o spółkę z o.o., to należy przyjąć, że należności wypłacone członkom zarządu tytułem zwrotu kosztów podróży służbowej, w tym zwrot kosztów wyżywienia lub wydatki poniesione na zapewnienie wyżywienia, są kosztem uzyskania przychodów w pełnej wypłaconej kwocie. Zasada ta ma zastosowanie, gdy podróż była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, nawet jeżeli poniesione wydatki (zgodnie z wewnątrzzakładowymi przepisami) przekraczają kwoty limitów określone przepisami w sprawie podróży służbowej.

Jedynie wydatki dotyczące zwrotu kosztów używania w podróży samochodu osobowego stanowiącego własność członka zarządu bądź używanego przez niego na podstawie stosownej umowy nie są kosztami podatkowymi w pełnej wysokości. W kwestii rozliczania tych kosztów ma bowiem zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Pozwala on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z używaniem dla potrzeb działalności podatnika samochodu osobowego niestanowiącego składnika jego majątku, wyłącznie do wysokości nieprzekraczającej kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznie przejechanych dla celów działalności i właściwej stawki za 1 km przebiegu pojazdu. W celu ustalenia faktycznego przebiegu pojazdu podatnik (członek zarządu) obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W razie braku takiej ewidencji, wydatki z tytułu używania przez niego samochodu na potrzeby spółki z o.o. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Należy mieć na uwadze, że na spółce ciążyć będzie obowiązek wykazania, że poniesienie tych wydatków było celowe i związane z przychodem.

3. Rozliczenie wydatków na przejazd członka zarządu do siedziby spółki

Udziałowcem spółki z o.o. jest osoba mieszkająca na stałe za granicą. Spółka ponosi koszty przyjazdu tej osoby do siedziby spółki (np. podróży, pobytu w hotelu). Czy te wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeśli udziałowiec pełni funkcję członka zarządu na podstawie powołania? Jak ocenić takie koszty, jeżeli udziałowiec nie pełni w spółce żadnej funkcji?

Za koszty uzyskania przychodów uznaje się wydatki poniesione na podróż członka zarządu do siedziby spółki, jeśli podróż ta jest związania z działalnością spółki. Wydatki takie nie są natomiast kosztem uzyskania przychodów, gdy nierezydent jest tylko udziałowcem tej spółki.

Do kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop (art. 15 ust. 1 updop). We wspomnianym art. 16 ust. 1 updop ustawodawca wyłączył z kosztów m.in. wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców spółki niebędących jej pracownikami w rozumieniu przepisów prawa pracy (art. 16 ust. 1 pkt 38 updop).

Uzasadnione wydatki ponoszone w związku z funkcjonowaniem zarządu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wśród kosztów takich można wymienić koszty dotyczące podróży służbowych. Dotyczy to także kosztów podróży z miejsca zamieszkania członka zarządu do siedziby spółki. Mają one bowiem związek z jej funkcjonowaniem. Nie ma przy tym znaczenia czy członek zarządu jest pracownikiem spółki, czy też pełni funkcję na podstawie powołania, ani to czy jest równocześnie udziałowcem.

Stanowisko takie prezentują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 maja 2010 r., nr ITPB3/423-87/10/AM czytamy, że: "W sytuacji, gdy postanowienia regulaminów, uchwał lub statutów dają podstawy do użytkowania telefonu służbowego i samochodu służbowego przez udziałowca (tutaj będącego jednocześnie członkiem zarządu), tj. osoby niebędącej pracownikiem przedsiębiorcy, oraz przewidują zwrot kosztów wyjazdów służbowych (delegacji) w związku z realizacją zadań Spółki, poniesione z tego tytułu wydatki stanowią - co do zasady - koszt uzyskania przychodów Spółki. Niemniej jednak powyższe postanowienia powinny również określać zakres bądź warunki realizacji tych wydatków".

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2010 r., nr IBPBI/2/423-272/10/PC: "(…) wydatki związane z pobytem członków zarządu w Polsce, m.in. koszty hoteli oraz wyżywienia, koszty podróży, dojazdów do i z lotniska (taksówki), można zakwalifikować jako świadczenia dwustronnie zobowiązujące, przez co stanowią koszt uzyskania przychodów, jeśli spełniają podstawowy wymóg określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów". Dodajmy, że interpretacja ta dotyczyła spółki, której członkami zarządu byli obywatele Belgii, a jej prezes był jednocześnie udziałowcem tej spółki.

Członek zarządu może używać własnego samochodu w związku z odbywaniem podróży. W takim przypadku należy pamiętać o stosowaniu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, który znajduje zastosowanie w odniesieniu do osób niebędącym pracownikami. Przepis ten dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika (tu: spółki z o.o.), wyłącznie do wysokości nieprzekraczającej kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznie przejechanych dla celów działalności i właściwej stawki za 1 km przebiegu pojazdu. W celu ustalenia faktycznego przebiegu pojazdu konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu.

Jeśli udziałowiec nie pełnił w spółce żadnej funkcji, to spółka nie może ująć w kosztach podatkowych wydatków na jego przyjazdy do siedziby spółki. Jest to bowiem koszt związany z dokonywaniem jednostronnego świadczenia na rzecz udziałowca niebędącego pracownikiem spółki. Tego rodzaju świadczenia są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 updop.

4. Koszty wyżywienia pracowników przekraczające limit diety a koszty podatkowe pracodawcy

Pracownik rozliczając podróż służbową, przedłożył spółce z o.o. (pracodawcy) m.in. faktury dokumentujące usługi gastronomiczne. Kwoty wynikające z tych faktur są wielokrotnie wyższe od limitu przysługujących diet. Jednak pracodawca przed wysłaniem pracownika w tę podróż zobowiązał się, że pokryje wszystkie wydatki związane z jego wyżywieniem w czasie podróży, nie określając przy tym limitu. Czy do kosztów uzyskania przychodów spółka może zaliczyć wydatki w pełnej wysokości?

Zwrócone pracownikowi wydatki na wyżywienie poniesione przez niego w czasie podróży służbowej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować ten koszt podatkowy, o ile możliwości wypłaty kwoty przekraczającej dietę spółka nie uregulowała, wprowadzając odpowiednie postanowienia do układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania albo do umowy o pracę.

Obowiązek wypłaty przez pracodawcę należności przysługujących pracownikowi wykonującemu na jego polecenie zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy wynika z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy.

Stosownie do art. 77⁵ § 3 K.p., pracodawcy niebędący państwowymi lub samorządowymi jednostkami sfery budżetowej mogą samodzielnie ustalać warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowych, wprowadzając odpowiednie regulacje do układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania albo do umowy o pracę (jeżeli nie są objęci układem zbiorowym pracy lub nie są zobowiązani do ustalenia regulaminu wynagradzania).

Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracowników państwowej albo samorządowej jednostki sfery budżetowej (art. 77⁵§ 4 K.p.).

Pracodawca spoza sfery budżetowej, który nie uregulował omawianej problematyki w przepisach wewnętrznych bądź w umowie o pracę, powinien wypłacać pracownikom należności na pokrycie kosztów podróży służbowej na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167).

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem w celu rozstrzygnięcia, czy konkretny wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności zbadać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Jeżeli w wyniku takiej analizy zostanie ustalone, że dany wydatek obiektywnie może przyczynić się np. do osiągnięcia przychodu przez podatnika i jednocześnie nie jest on wymieniony w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych zawartym w treści art. 16 ust. 1 updop, może on zostać rozpoznany przez podatnika jako koszt uzyskania przychodów.

W tym aspekcie należy stwierdzić, że wypłaty diet ponoszone są przez pracodawcę w celu osiągnięcia przychodów, gdyż podczas podróży służbowej pracownicy realizują zadania służbowe.

Ponadto, w art. 16 ust. 1 updop nie ma wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę na wyżywienie pracowników odbywających podróże służbowe. W konsekwencji, brak takiego wyłączenia oznacza, że koszty wyżywienia, w tym przekraczające limity diet, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia wymogów ogólnych wynikających z normy art. 15 ust. 1 updop.

Podkreślenia wymaga, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki racjonalnie oraz prawidłowo udokumentowane. Kierując się tą przesłanką, organy podatkowe uważają, że dokonany pracownikowi zwrot kosztów całodziennego wyżywienia na podstawie przedłożonych faktur, w kwocie przekraczającej wysokość diety, będzie miał takie przymioty, o ile wydatek taki będzie ponoszony w oparciu o odpowiednie regulacje wprowadzone do układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania albo do umowy o pracę. Natomiast dokonywanie "dobrowolnie" wyższych wypłat nie uprawnia do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2013 r., nr IBPBI/2/423-1438/12/AP).

Aby pracodawca mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione na wyżywienie pracowników w trakcie podróży służbowej, pracownik powinien do rozliczenia kosztów tej podróży załączyć dokumenty potwierdzające te wydatki (np. rachunki, faktury). Obowiązek udokumentowania nie dotyczy natomiast diet oraz wydatków objętych ryczałtami.