Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 11 (946) z dnia 10.04.2017

Wynagrodzenie i delegacja prokurenta a koszty uzyskania przychodów w spółce

Spółka z o.o. powołała prokurenta (obywatela polskiego, niebędącego pracownikiem spółki), któremu wypłaca wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji na podstawie uchwały zarządu. Czy prokurent może odbywać podróże służbowe i mieć wypłacaną z tego tytułu dietę?

Prokurent może wypełniać swoje obowiązki zarówno na podstawie umowy (o pracę lub cywilnoprawnej), jak i bez jakiejkolwiek umowy, jedynie na podstawie udzielenia prokury.

Prokura jest szczególnym pełnomocnictwem uregulowanym w art. 109¹ § 1 Kodeksu cywilnego. Na mocy samego pełnomocnictwa określone zostają uprawnienia prokurenta. Natomiast w umowie można w szczególności określić zakres obowiązków i wynagrodzenie prokurenta.

Prokurentowi nie przysługuje wynagrodzenie na mocy przepisów ustawowych - Kodeksu cywilnego czy Kodeksu spółek handlowych. Do określenia wynagrodzenia mocodawca i prokurent mogą zawrzeć umowę - o pracę lub cywilnoprawną. W zależności od rodzaju umowy, warunki ustalania i wypłaty wynagrodzenia będą zależały od przepisów prawa cywilnego lub o pracę. Przy czym w przypadku umowy cywilnoprawnej zasadnicze znaczenie będą miały zapisy umowy. Należy jedynie nadmienić, że w razie zawarcia z prokurentem umowy zlecenia (lub o świadczenie usług), mocodawca powinien mieć na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. przepisy dotyczące minimalnej stawki godzinowej dla zleceniobiorcy (lub wykonawcy usługi). W przypadku umowy o pracę zastosowanie znajdą ogólne przepisy prawa pracy o ustalaniu i wypłacie wynagrodzenia za pracę, w tym dotyczące minimalnej wysokości wynagrodzenia i terminu wypłaty.

Należy jeszcze rozważyć, czy prokurent może otrzymywać wynagrodzenie jedynie na podstawie uchwały zarządu, który może go powołać i odwołać (art. 208 § 1 i § 6-7 Kodeksu spółek handlowych). Można się spotkać z taką praktyką w spółkach i generalnie należy przyjąć, że jest to dopuszczalne. Wówczas wysokość i warunki wypłaty wynagrodzenia dla prokurenta wynikają wyłącznie z uchwały organu powołującego prokurenta.

Wspomnianą w pytaniu podróż służbową w sensie ścisłym może odbywać tylko pracownik, a więc osoba zatrudniona w ramach stosunku pracy. Jeżeli więc prokurent wykonuje czynności prokury wyłącznie na podstawie powołania przez organ spółki lub w oparciu o umowę cywilnoprawną, to będzie można mówić jedynie o wyjazdach w celach służbowych, a nie o podróży służbowej w rozumieniu prawa pracy.

Nie stoi to na przeszkodzie ustaleniu przez spółkę warunków zwrotu kosztów takich wyjazdów. Spółka może np. przyznać świadczenie na pokrycie kosztów wyżywienia w trakcie wyjazdu służbowego, w wysokości odpowiadającej diecie wypłacanej pracownikowi odbywającemu podróż służbową. Podstawą prawną wypłaty takiej "diety" dla prokurenta niebędącego pracownikiem spółki nie będą jednak przepisy prawa pracy, ale akt (uchwała lub umowa cywilnoprawna), na mocy którego spółka przyznała prokurentowi to świadczenie.

Czy wynagrodzenie prokurenta oraz koszty jego delegacji spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Wydatki na wynagrodzenie prokurenta

W ustawie o PDOP brak jest regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do kwestii zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzenia prokurenta. Stosuje się tu zatem zasady ogólne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy - w tych przepisach nie wymieniono wynagrodzenia prokurenta z tytułu pełnionej funkcji).

Jeśli spółka wypłaca swojemu prokurentowi wynagrodzenie za pełnioną funkcję, to niewątpliwie wynagrodzenie to wykazuje związek z jej przychodami. Nie ma zatem przeszkód, aby wynagrodzenie to spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Tak jest także wtedy, gdy wynagrodzenie wypłacane prokurentowi następuje na podstawie uchwały zarządu (tak jak to ma miejsce w sytuacji, o której mowa w pytaniu).

Również w interpretacjach organów podatkowych prezentowany jest pogląd, że wynagrodzenie prokurenta podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (pod warunkiem prawidłowego udokumentowania tego wydatku). Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2015 r., nr ITPB3/4510-201/15/JG, odnosząc się do wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, wypłacanego prokurentowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie jej akcjonariuszem. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził:

"(...) koszty wynagrodzenia w związku z udzieleniem prokury akcjonariuszowi co prawda nie mają bezpośredniego przełożenia na konkretne przychody, ale jako że dotyczą całokształtu prowadzonej działalności i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy w świetle (...) art. 15 ust. 1 (ustawy o PDOP - przyp. red.), co do zasady stanowią u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu.

(...) Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanego (...) wydatku do kosztów uzyskania przychodów może (...) wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru i celowości, a także skuteczności prawnej zawartej umowy, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza umowy zawartej przez Wnioskodawcę z jego akcjonariuszem. (...)"

Podróże prokurenta

Jeśli w związku z wypełnianiem powierzonej funkcji prokurent odbywa podróże, to zasadniczo nie ma przeszkód, aby ponoszone na ten cel wydatki spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów (podobnie jak w przypadku podróży członków zarządu). Wydatki te muszą być jednak racjonalne, ekonomicznie uzasadnione, a także prawidłowo udokumentowane.

Taki pogląd został zaprezentowany m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2009 r., nr IBPBI/2/423-232/09/BG, w której organ podatkowy stwierdził:

"(...) Wypłaty czynione tytułem zwrotu kosztów podróży osoby wyznaczonej przez spółkę do prowadzenia jej spraw i jej reprezentowania, mogą być, co do zasady, rozpoznawane jako koszt podatkowy Spółki, jeżeli są uzasadnione i udokumentowane. W tym zakresie bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy tytułem dla tego wyznaczenia była umowa o pracę, umowa cywilnoprawna, czy udzielona uchwałą - za zgodą wszystkich członków zarządu - prokura. Równocześnie należy zauważyć, że koszty poniesione przez spółkę tytułem zwrotu prokurentowi wydatków związanych z podróżą nie zostały - bezpośrednio, wprost wymienione w postanowieniach art. 16 ust. 1 updop.

(...) uzasadnione i udokumentowane wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podróżami prokurenta (dotyczące kosztów podróży, zakwaterowania, telefonu służbowego) mogą być, co do zasady, rozpoznawane jako koszty podatkowe (...). Warunkiem niezbędnym jest oczywiście wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, i że w rezultacie ich poniesienia Spółka mogła oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zabezpieczenia źródła przychodu. (...)"

Jeśli prokurent jest wynagradzany na podstawie powołania, to zasadne jest, aby konieczność ponoszenia przez spółkę wydatków z tytułu podróży prokurenta (odbywanej w celach służbowych) wynikała z odpowiednich zapisów, np. z odpowiedniej uchwały.

Gdyby w podróży prokurenta, odbywanej w celach służbowych, był wykorzystywany jego prywatny samochód osobowy lub samochód osobowy wzięty przez spółkę w najem lub w dzierżawę, to wydatki związane z używaniem tego samochodu do celów służbowych (np. koszty paliwa) podlegałyby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu tzw. "kilometrówki" (zob. art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP). Ograniczenie to nie dotyczyłoby samochodu osobowego wziętego przez spółkę w leasing.

Czy w sytuacji, gdy spółka udostępni prokurentowi (pełniącemu swoje obowiązki na podstawie powołania) nieodpłatnie samochód do celów prywatnych, to po jego stronie powstanie przychód?

W sytuacji przedstawionej w pytaniu po stronie prokurenta powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, ustalany zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ustawy o PDOF.

Przychód ten będzie kwalifikowany do przychodów z innych źródeł, podobnie jak wynagrodzenie wypłacane prokurentowi z tytułu pełnionej funkcji, gdyż podstawą wypłaty tego wynagrodzenia jest wyłącznie uchwała zarządu (podobnie w kwestii źródła przychodu, w odniesieniu do wynagrodzenia prokurenta, uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-311/16/JG).

W tej sytuacji spółka będzie zobowiązana do wykazania ww. przychodu w informacji PIT-8C.