Rozliczenie należności za nocleg w podróży opłacony kartą płatniczą

Spółka wysłała pracownika w zagraniczną podróż służbową. Na pokrycie wydatków z nią związanych pracownik (stosownie do przepisów rozporządzenia w sprawie podróży służbowej) otrzymał zaliczkę w złotych na swoje konto złotowe. Za granicą zapłacił za nocleg kartą płatniczą stanowiącą jego własność. Po powrocie przedłożył rachunek za hotel. Po przeliczeniu kwoty wynikającej z rachunku według średniego kursu euro z dnia poprzedzającego dzień wystawienia tego rachunku okazało się, że jest to kwota niższa od tej, jaką potrącił bank z rachunku złotowego pracownika, gdyż bank przyjął kurs sprzedaży waluty. Czy różnica między kwotą z rachunku hotelowego przeliczaną według średniego kursu NBP a kwotą rzeczywiście wydatkowaną przez pracownika, zwrócona pracownikowi jest jego przychodem podlegającym opodatkowaniu i oskładkowaniu? Czy różnicę tę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

W ocenie organów podatkowych, zwrócona pracownikowi kwota będąca różnicą między kwotą wynikającą z rachunku hotelowego przeliczaną według średniego kursu NBP a kwotą rzeczywiście wydatkowaną przez pracownika nie podlega opodatkowaniu. Konsekwentnie należy przyjąć, że nie podlega też oskładkowaniu. Kwotę z tytułu powstałej różnicy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady rozliczania podróży służbowych (w tym zagranicznych) zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167) - zwanym dalej rozporządzeniem lub rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej.

Wprawdzie ten akt prawny odnosi się do pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, ale pracodawca, który nie posiada statusu takiej jednostki, również stosuje przepisy tego rozporządzenia, jeżeli nie określił warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowych w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub w umowie o pracę. Z treści pytania wynika, że spółka rozlicza podróże służbowe pracowników właśnie na podstawie przepisów tego rozporządzenia.

Z § 20 rozporządzenia wynika, że pracownik udający się w zagraniczną podróż służbową otrzymuje zaliczkę w walucie obcej. Zaliczka ta ma na celu pokrycie niezbędnych kosztów podróży wynikających ze wstępnej kalkulacji tych kosztów. Za zgodą pracownika zaliczka może być mu wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, przeliczonej według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez Narodowy Bank Polski z dnia wypłaty zaliczki.

Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej następuje w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia.

W rozpatrywanej sytuacji pracownik otrzymał zaliczkę w złotych, którą pracodawca przelał na bankowy rachunek złotowy pracownika. Następnie pracownik zapłacił za nocleg w hotelu, posługując się swoją kartą płatniczą, a bank przeliczył pobraną przez pracownika kwotę według kursu sprzedaży walut obcych. Powstała więc różnica pomiędzy kwotą wynikającą z rachunku przeliczoną na złote według kursu średniego NBP a kwotą zapłaconą przez pracownika (obciążającą jego konto złotowe).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że stosownie do powołanego § 20 rozporządzenia rozliczenie pracownika z pracodawcą w zakresie wydatków za hotel powinno odbyć się według średniego kursu NBP z dnia wypłacenia pracownikowi zaliczki, a nie (jak to wynika z treści pytania) według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia rachunku za hotel.

Poruszony problem sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy zwrócona pracownikowi kwota stanowiąca różnicę pomiędzy:

kwotą pobraną przez bank z konta złotowego pracownika przeliczoną według kursu sprzedaży waluty zastosowanego przez bank a
kwotą wynikającą z rachunku za hotel przeliczoną według średniego kursu NBP z dnia wypłacenia pracownikowi zaliczki

będzie przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Stosownie do § 2 rozporządzenia, pracownikowi z tytułu podróży służbowej (krajowej oraz zagranicznej) oprócz diet przysługuje zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z powołanego przepisu wynika, że na pracodawcy ciąży obowiązek zrekompensowania pracownikowi odbywającemu podróż służbową poniesionych przez niego wydatków. W ocenie wskazanych dalej organów podatkowych pracownik nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego tych wydatków. W przypadku wydatków za hotel w kwocie wyrażonej w złotych, którą bank obciążył pracownika przy rozliczeniu jego karty płatniczej użytej do pokrycia wydatków za nocleg, pracownik otrzymał dokładnie taką kwotę, jaką wydatkował. Dlatego różnica pomiędzy tą kwotą a kwotą wynikającą z rachunku przeliczoną według średniego kursu NBP z dnia wypłaty pracownikowi zaliczki nie powinna być opodatkowana. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2014 r., nr IBPBII/1/415-293/14/BJ oraz z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 stycznia 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.846.2016.2.PM.

W ostatniej z powołanych interpretacji czytamy: "(...) zwrot pracownikowi na warunkach wskazanych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej (tj. rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej - przyp. red.) faktycznych i udokumentowanych kosztów zagranicznej podróży służbowej, w tym kosztów opłat prowizyjnych oraz różnic kursowych, które Wnioskodawca uzna na podstawie § 2 pkt 2 lit. d ww. rozporządzenia za uzasadnione, w kwocie jaka wynika z przedstawionego przez pracownika rozliczenia kosztów podróży, będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Różnice kursowe, o których mowa w przytoczonym tekście były wynikiem stosowania różnych kursów waluty odpowiednio do przeliczenia wypłaconej pracownikowi zaliczki na poczet wydatków w podróży i obciążenia przez bank konta złotowego pracownika z tytułu dokonywanych przez niego płatności przy pomocy karty. Organ podatkowy uznał, że powstałe różnice kursowe to inne niezbędne wydatki, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d rozporządzenia, do których zwrotu pracownik ma pełne prawo.

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 poz. 2236 ze zm.), podstawy wymiaru składek nie stanowią diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej. Przyjmując za organem podatkowym, że kwota wskazanej różnicy to inny niezbędny wydatek uznany przez pracodawcę, należy przyjąć, że kwota ta nie podlega oskładkowaniu.

Na podstawie art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof i art. 16 ust. 1 updop. Podróż pracownika odbyta w sprawach służbowych niewątpliwie wiąże się z działalnością firmy oraz uzyskiwanymi przez nią przychodami. Generalnie tego rodzaju wydatki nie zostały też wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 updof i art. 16 ust. 1 updop. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy pracownik odbywa podróż prywatnym samochodem, wówczas koszty takiego przejazdu rozlicza się w rachunku podatkowym tylko do wysokości tzw. kilometrówki (por. art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a updof i art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a updop). W rezultacie koszty podróży służbowych odbywanych przez pracowników są kosztami uzyskania przychodów. Takim kosztem będzie również kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą pobraną przez bank z rachunku złotowego pracownika a kwotą wynikającą z faktury za hotel przeliczoną według średniego kursu NBP z dnia wypłaty pracownikowi zaliczki.