Usługi gastronomiczne podczas podróży pracowników oraz zarządu spółki

Członkowie zarządu spółki z o.o. sprawują zarząd na podstawie powołania i otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie. Osoby te odbywają wiele podróży krajowych i zagranicznych w celach przeprowadzania rozmów z dostawcami, odbiorcami, udziału w targach branżowych, itp. Nie pobierają diet z tytułu tych podróży. Przedstawiają rachunki lub faktury wystawione na spółkę na usługi gastronomiczne i noclegowe (opłacane są firmowymi kartami bankowymi). Czasami w wyjazdach tych uczestniczą również pracownicy, którzy również nie otrzymują diet. Czy wydatki na noclegi i wyżywienie w trakcie podróży są kosztami podatkowymi? Czy wydatki na wyżywienie należy potraktować jako koszty reprezentacji?

Zasady kwalifikowania ponoszonych przez podatników wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem na podstawie art. 15 ust. 1 updop, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - może m.in. przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu, o ile dany wydatek nie został wyłączony z takich kosztów treścią art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych utrwalony jest pogląd, że za koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop uznać można te wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi w jej następstwie przychodami. W orzecznictwie podkreśla się także konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku pod kątem istnienia związku kosztu z przychodem i wykazania istnienia tego związku przez podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 229/10).

Wskazać należy, że organy podatkowe prezentują stanowisko, że koszty podróży służbowych pracowników podatnika, w tym udokumentowane koszty wyżywienia takich pracowników podczas tych podróży, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, i to nie tylko w wysokości odpowiadającej wartości diet, ale także w wysokości faktycznie poniesionych wydatków. Za przykład takiego stanowiska posłużyć może interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 marca 2012 r., nr IBPBI/2/423-1532/11/SD. Z jej treści wynika, że występująca o interpretację spółka zamierza zapewniać pracownikom odbywającym podróż służbową całodzienne bezpłatne wyżywienie i nie wypłacać im diet. Zapewnienie całodziennego wyżywienia będzie miało następować poprzez:

1) wypłacenie pracownikom zaliczki na poczet wydatków na wyżywienie albo

2) wyposażenie pracownika w kartę służbową ze wskazaniem w przepisach wewnątrzzakładowych maksymalnej kwoty przeznaczonej na wyżywienie, albo

3) zwrot pracownikowi wydatków poniesionych przez niego na wyżywienie w czasie podróży służbowej, które będą udokumentowane fakturami lub rachunkami wystawionymi na spółkę albo - jeśli nie jest to możliwe - paragonami fiskalnymi.

Jak podkreśliła spółka w swoim wniosku, kwota przeznaczona na całodzienne wyżywienie będzie zazwyczaj wyższa niż dieta przysługująca pracownikowi na podstawie przepisów regulujących kwestie ustalania należności przysługujących pracownikowi odbywającemu podróż służbową.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny, organ podatkowy w powołanej interpretacji potwierdził możliwość zaliczania do kosztów rzeczywistych wydatków pracownika związanych z jego wyżywieniem podczas podróży służbowej, stwierdzając: "W odniesieniu do wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracowników należy podkreślić, że w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie zawarto zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia, co do możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, jeśli pracownik odbywa podróż służbową, która jest związana z osiągnięciem przychodu Spółki, to postąpi Ona prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, wydatki poniesione na wyżywienie pracowników podczas podróży służbowej (zagranicznej i krajowej) (...)".

Analogiczne stanowisko do zaprezentowanego wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2012 r., nr IPPB3/423-987/11-3/GJ.

Nieco bardziej złożona i mogąca budzić kontrowersje jest jednak kwestia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyżywienie podczas podróży służbowych poniesionych przez niebędących pracownikami spółki członków jej zarządu. Nie budzi zasadniczych wątpliwości istnienie związku przyczynowo-skutkowego między uzasadnionymi ekonomicznie wydatkami na podróż służbową członka zarządu spółki z o.o. a uzyskiwanymi przez taką spółkę przychodami. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że wydatki na gastronomię niektóre organy podatkowe i sądy kwalifikują jako wydatki "na reprezentację", a więc wydatki podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Takie m.in. wnioski płyną z wyroków NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10 oraz 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10 (orzeczenia prawomocne). W wyrokach tych Sąd uznał, że w prawie podatkowym termin "reprezentacja" należy rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a nie jako "wystawność, wytworność, okazałość". W świetle zatem tych wyroków, koszty reprezentowania spółki z o.o. ponoszone przez członków jej zarządu stanowią koszty "reprezentacji" i jako takie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Zaprezentowane w przywołanych wyrokach stanowisko NSA jest kontrowersyjne. Gdyby bowiem ustawodawca treścią powołanego przepisu pragnął wyłączyć wydatki związane z reprezentowaniem podatnika, w tym ponoszone przez osoby go reprezentujące (w spółce z o.o. - zarząd), to wówczas w treści tego przepisu użyłby określenia "wydatki związane z reprezentowaniem", a nie "wydatki na reprezentację". Wskazać należy, że w związku z tym, iż zaprezentowana w powołanych wyrokach interpretacja pojęcia "reprezentacja" budzi wątpliwości również innych składów orzekających NSA, Sąd ten postanowieniem z 17 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 702/11 uznał za zasadne przedstawienie tej kwestii do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. NSA nie podjął jednak jeszcze takiej uchwały.

Uwzględniając wykładnię językową, celowościową i historyczną za właściwszą uznać należy definicję "reprezentacji" sformułowaną w treści innych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych czy NSA, w których sądy wiązały pojęcie "reprezentacja" z wydatkami służącymi tworzeniu wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniu dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi i są z nim w sposób pośredni powiązane. W świetle tak rozumianego pojęcia "reprezentacja", wydatki na wyżywienie członków zarządu poniesione podczas podróży służbowych - z wyjątkiem posiłków zapewnianych kontrahentom - nie stanowiąc wydatków na reprezentację i pozostając w związku z działalnością spółki delegującej takiego członka zarządu, podlegałyby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że możliwości zaliczania przez spółki do kosztów podatkowych wydatków związanych z podróżami służbowymi członków zarządu nie negują organy podatkowe (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej: w Warszawie z 19 października 2011 r., nr IPPB3/423-599/11-2/GJ i w Katowicach z 2 marca 2009 r., nr IBPBI/2/423 -1133/08/AP).