Trudności z określeniem momentu potrącenia wstępnej opłaty leasingowej

Zasadniczo opłaty leasingowe zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Koszty takie, na podstawie art. 22 ust. 5c updof i art. 15 ust. 4d updop, ujmuje się w rachunku podatkowym, jako koszty uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia, chyba że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W takim przypadku koszty pośrednie podlegają potrąceniu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, że do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można zaliczyć należności takiej, jak opłata wstępna, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. Stanowisku takiemu dał wyraz m.in. NSA w wyroku z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11, w którym stwierdził: "Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego (...)".

Natomiast organy podatkowe przez wiele lat twierdziły, że rozliczanie wstępnej opłaty leasingowej powinno odbywać się w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania samej umowy, a nie jednorazowo w dacie poniesienia. Pod wpływem ukształtowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, resort finansów dopiero pod koniec 2011 r. zmienił podejście do omawianej kwestii i przyznał, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu operacyjnego. W Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r. opublikowano pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 5 grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, kierowane do Departamentu Polityki Podatkowej, z którego wynika, że resort finansów będzie uwzględniał linię orzecznictwa potwierdzoną wyrokami NSA. Obszerne fragmenty tego pisma zamieściliśmy w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 6 z 2012 r., w artykule pt. "Wstępna opłata leasingowa jednorazowo w koszty - pod wpływem wyroków sądów resort finansów zmienia swoje stanowisko".

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, jeżeli opłaty mają charakter opłat samoistnych i nie są przypisane do poszczególnych rat leasingowych, w tym sensie, że ich uiszczenie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy, należy ujmować je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2013 r., nr IBPBI/2/423-309/13/BG).

Interesującą interpretację wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 4 maja 2012 r., nr IPPB1/415-201/12-2/KS), który obecne stanowisko fiskusa zastosował do zaszłości. Organ ten nakazał podatnikowi dokonanie korekty kosztów z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, którą rozliczał zgodnie z poprzednim stanowiskiem organów podatkowych (tj. proporcjonalnie do okresu, na który zawarta została umowa leasingowa).

U podatników prowadzących księgi rachunkowe za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Nie dotyczy to rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tak wynika z art. 22 ust. 5d updof oraz art. 15 ust. 4e updop.

Organy podatkowe w większości wydanych interpretacji wyrażają pogląd, że ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień, według zasad rachunkowych, decyduje o sposobie rozliczenia podatkowych kosztów pośrednich. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1390/13/BG uznał, że: "(…) dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego »ujęcie jako kosztu«, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, co do zasady, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika)".

W księgach rachunkowych opłatę wstępną w leasingu operacyjnym można odnieść jednorazowo w ciężar kosztów działalności operacyjnej, jeżeli nie zniekształci to sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. W sytuacji jednak gdy kwota wstępnej opłaty istotnie wpływa na wynik finansowy, opłatę tę rozlicza się w czasie przez okres trwania umowy leasingu.

Organy podatkowe uważają, że jeżeli podatnik ujmie w księgach rachunkowych wstępną opłatę leasingową jednorazowo, również podatkowo powinien rozliczyć ją w tym samym momencie (tak uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w powołanej interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2012 r., nr ILPB4/423-476/11-2/DS). Zaś w sytuacji gdy podatnik zgodnie z przepisami o rachunkowości ujął w księgach rachunkowych wstępną opłatę leasingową proporcjonalnie do okresu trwania umowy, podatkowo powinien ująć ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów również proporcjonalnie do okresu trwania umowy (tak uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2012 r., nr IPTPB3/423-62/12-8/PM).

Natomiast w orzecznictwie sądowym nie wykształciła się do tej pory jednolita interpretacja przepisów określających dzień poniesienia kosztu. Niektóre sądy uznają, że jest to dzień ujęcia wydatku jako kosztu dla celów rachunkowych (np. wyrok NSA z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11 oraz WSA w Opolu z 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Op 330/13, orzeczenie nieprawomocne), a inne uważają, że wystarczy jakiekolwiek ujęcie zakupu w księgach rachunkowych (wyrok NSA z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 861/11 oraz z 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11). Powołane wyroki, w których sądy wyjaśniały znaczenie pojęcia "dzień poniesienia kosztu" nie odnosiły się jednak do wstępnej opłaty leasingowej. Wyrok z 14 grudnia 2012 r. dotyczył kosztów magazynowania towarów, a pozostałe wyroki - kosztów remontu.

W wyrokach, które odnosiły się do kwestii rozliczania w kosztach wstępnych opłat leasingowych, przedmiotem sporu była tylko kwestia oceny charakteru prawnego tych opłat, tj. czy koszty te należy rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Tak więc w uzasadnieniach tych wyroków sądy interpretowały art. 22 ust. 5c updof (np. wyrok NSA z 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2898/11 i 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 3063/11) lub art. 15 ust. 4d updop (np. wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2906/11), nie rozwijały jednak zagadnienia potrącalności tych kosztów w oparciu o art. 22 ust. 5d updof oraz art. 15 ust. 4e updop.

Na tle przedstawionej analizy orzecznictwa i aktualnych interpretacji organów podatkowych można wysnuć tezę, że podatnik, który w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, odniesie wstępną opłatę leasingową jednorazowo w ciężar kosztów i jednocześnie zaliczy ją do kosztów uzyskania przychodów, postąpi prawidłowo. Natomiast podatnik może mieć problem, jeśli zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości ujął w księgach rachunkowych wstępną opłatę leasingową proporcjonalnie do okresu trwania umowy. W świetle aktualnych interpretacji organów podatkowych postąpi właściwie, jeśli dla celów podatkowych również będzie ten wydatek odnosił do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Nie można jednak stwierdzić czy sądy administracyjne również zaakceptują takie postępowanie (niejednoznaczne rozstrzygnięcia sądów w kwestii rozumienia pojęcia "dzień poniesienia kosztu"). W takim przypadku aby zabezpieczyć się przed ryzykiem podatkowym, warto wystąpić do właściwego organu podatkowego o wydanie indywidualnej interpretacji.