Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 8 (979) z dnia 10.03.2018

Odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu

Spółka wypowiedziała umowę leasingu programu komputerowego (o znacznej wartości) ze względu na brak potrzeby jego dalszego wykorzystywania. W związku z tym spółka podpisała ugodę z leasingodawcą, na podstawie której została ona zobowiązana do zapłaty odszkodowania. Czy spółka może na bieżąco zaliczać w koszty wartość płaconych rat? Czy całość odszkodowania może stanowić koszty podatkowe? Program ten nie będzie już przydatny w aktualnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Sprawa wszelkich odszkodowań w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy nie jest niestety uregulowana w przepisach podatkowych, ani też nie jest jednolicie rozstrzygana przez organy podatkowe. Także nie ukształtowała się w tej kwestii jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych.

Przede wszystkim nie budzi wątpliwości, że odszkodowania czy kary za przedterminowe rozwiązanie umowy nie są objęte dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF (analogiczny zapis zawiera art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP). Przepis ten wyłącza bowiem z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zatem wydatki związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy należy rozpatrywać w kontekście ogólnej definicji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF (albo art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP), czyli ich poniesienia w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zwykle celem wcześniejszego odstąpienia od umowy jest zmniejszenie wydatków, czyli minimalizowanie kosztów (strat), co przekłada się na wyższą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednak nie zawsze te argumenty są przekonujące dla organów podatkowych. Wspomnijmy, że zagadnienie wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego opisywaliśmy kompleksowo w Biuletynie Informacyjnym nr 27 z 20 września 2017 r. Tam też przywołaliśmy interpretacje Dyrektora KIS z 2017 r., w których uznano, że kary umowne i odszkodowania będące następstwem odstąpienia od umowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu.

Pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 27 z 20.09.2017 r. na str. 10-15

Warte jednak podkreślenia jest stanowisko wynikające z najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych (wprawdzie dotyczące osób prawnych, ale z uwagi na analogiczne przepisy w tym zakresie, mające zastosowanie także do podatników PIT). Otóż NSA w wyroku z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16 (którego przedmiotem sporu były kary umowne w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy) utrzymał w mocy wyrok WSA z 30 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3810/14. W wyroku tym WSA orzekł, iż ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest niekiedy pogląd, że kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł). Tu WSA powołał się np. na wyroki NSA z 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10. Jednak zdaniem WSA, przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych tego typu wydatków należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Według WSA:

"(...) W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (...)."

W kontekście powyższego WSA orzekł, że skoro dla podatnika mniejszym obciążeniem było zapłacenie kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, niż dalsze jej realizowanie, a środki w ten sposób zaoszczędzone zostały przeznaczone na inną działalność (m.in. na zakup produktów gotowych), przyczyniając się w ten sposób do uzyskania źródła przychodów oraz do zabezpieczenia (zachowania) ich źródła, to należy uznać, że zapłacone kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodów.

Także WSA w wyroku z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1318/17 uznał kary umowne za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu za koszt uzyskania przychodów. W uzasadnieniu WSA wskazał m.in., że:

"(...) gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych (...)."

W świetle powyższego WSA wskazał, że spółka, podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy, kierowała się względami ekonomicznymi - wiedząc, że dalsze utrzymywanie lokalu generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów.

Przekładając powyższe wyjaśnienia na sytuację przedstawioną w pytaniu, należałoby uznać, iż zasadne byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu programu komputerowego, jeśli przy zawieraniu umowy takie opłaty były nałożone i nie było możliwe inne skonstruowanie umowy ani też kupno programu bez takich uwarunkowań (np. u innego dostawcy), oraz jeśli odstąpienie od umowy jest racjonalne ekonomicznie i przełoży się na zmniejszenie kosztów, a tym samym przeznaczenie zaoszczędzonych w ten sposób wydatków na źródło przychodów (w postaci zakupu innych dóbr).

Końcowo nadmieńmy, że odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy - jako koszt pośrednio związany z przychodem - powinno być ujęte w rachunku podatkowym (jeśli uznamy je za koszt podatkowy) jednorazowo z chwilą poniesienia, czyli nałożenia takiej kary na jednostkę wskutek niewywiązania się z warunków umowy. Na ten moment nie wpływa rozłożenie jej na raty.