Zmiana strony umowy leasingu operacyjnego - problem rozliczania kosztów przez nowego korzystającego

Skutki podatkowe przejęcia praw i obowiązków przez nowego korzystającego nie zostały prawnie określone. Jak zwykle w takich przypadkach, w zakresie stosowania przepisów podatkowych pojawiają się trudności interpretacyjne. Problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nowy korzystający, który wstąpi w prawa i obowiązki poprzedniego korzystającego, jest uprawniony do dalszego rozliczania kosztów wynikających z przejętych umów na zasadach dotyczących umów leasingu.

Analiza wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe wskazuje, że dopuszczają one możliwość przeniesienia praw i obowiązków strony (tu: korzystającego) umowy leasingu. Uważają jednak, że co do zasady, skutki takiego przejścia dokonują się w sferze cywilnoprawnej. Natomiast przysługujące dotychczasowemu korzystającemu prawa i obowiązki podatkowe wynikające z umowy leasingu przechodzą na nowego korzystającego tylko, gdy zachodzi sukcesja podatkowa. Jeżeli brak jest podstaw do uznania nowego korzystającego za następcę prawnego poprzednika, wówczas nowy korzystający może rozliczać koszty na zasadach przewidzianych dla umowy leasingu, o ile na dzień wstąpienia w miejsce strony tej umowy spełnia ona warunki umowy leasingu. Korzystniejsza dla podatników jest wykładnia sądowa, zgodnie z którą zmiana po stronie korzystającego nie oznacza zawarcia nowej umowy leasingu i jednocześnie nie pozbawia takiej umowy cech umowy leasingu. Praktyka pokazuje jednak, że ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej nie musi prowadzić do zmiany podejścia do problemu przez organy podatkowe. Znajomość tej wykładni może być jednak podatnikom pomocna w razie sporów z fiskusem.

1. Zasady rozliczania kosztów przez przedsiębiorcę korzystającego z przedmiotu leasingu

Pojęciem umowy leasingu, na gruncie obu ustaw o podatku dochodowym, określa się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z uwagi na sposób ukształtowania uprawnień stron leasingu wyróżnia się dwa typy umów leasingu, w tym tzw. leasing operacyjny. W przypadku tej umowy amortyzacji przedmiotu leasingu dokonuje finansujący.

Warunki, którym powinna odpowiadać umowa leasingu operacyjnego określają art. 23b ust. 1 updof i art. 17b ust. 1 updop. Wynika z nich, że taką umowę cechuje:

zawarcie jej na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, w przypadku podlegających amortyzacji rzeczy ruchomych lub wartości niematerialnych i prawnych, albo zawarcie jej na co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające amortyzacji nieruchomości, oraz
przyjęcie postanowień, w myśl których suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny VAT, będzie nie niższa od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przedsiębiorcy korzystający z przedmiotu leasingu mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty wynikające z umowy. Możliwość ta dotyczy w szczególności opłat określonych w tej umowie, ponoszonych w podstawowym okresie jej trwania, w tym opłaty wstępnej (inaczej tzw. czynszu inicjalnego) i rat leasingowych.

Równocześnie, gdy warunki jakim w świetle wspomnianych przepisów powinna odpowiadać umowa leasingu operacyjnego, nie są spełnione, wówczas do celów podatkowych taką umowę traktuje się jak umowę najmu lub dzierżawy (art. 23l updof i art. 17l updop).

2. Cesja umowy leasingu

Według organów podatkowych umowne przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu wywołuje skutki jedynie w sferze stosunków cywilnoprawnych. Natomiast nie jest możliwe w drodze umowy przeniesienie uprawnień podatkowych.

W rezultacie organy te stoją na stanowisku, że w przypadku cesji (przeniesienia praw) umowy leasingu operacyjnego, rozliczenia tej umowy nie można dokonywać na dotychczasowych zasadach, lecz należy ją traktować jako nową umowę. Z tego względu cesjonariusz (nowy korzystający) każdorazowo powinien ocenić, czy umowa spełnia warunki wymienione w art. 23b ust. 1 updof lub art. 17b ust. 1 updop.

Zatem, po przejęciu w drodze cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu nowy korzystający może zaliczać opłaty związane z korzystaniem z przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów jako opłaty leasingowe tylko wówczas, gdy w okresie realizacji przez niego tej umowy będzie ona spełniać przesłanki pozwalające uznać ją za umowę leasingu operacyjnego.

Taki pogląd prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej: w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2012 r., nr IPTPB1/415-75/12-2/KS, w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2011 r., nr ITPB1/415-148a/11/PSZ, w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2009 r., nr IBPBI/2/423-1111/09/AP.

Wobec tych wyjaśnień należy przywołać korzystny dla podatników wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10 (orzeczenie prawomocne). W wyroku tym Sąd orzekł (zgodnie z kierunkiem wykładni przeważającej w orzecznictwie sądów administracyjnych), że przy cesji umowy leasingu operacyjnego nowy korzystający przejmuje prawo do zaliczania opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na długości okresu tej umowy. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził: "(...) możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dokonano jej cesji na nowego korzystającego, kasator uzależnia od wyniku kolejnego badania umowy przez pryzmat tego, czy umowa ta spełnia warunki pozwalające uznać, że dla nowego korzystającego jest umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. Z poglądem tym nie można się zgodzić. (...) ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. (...) określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. (...) Skoro (...) ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego (...). Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy".

Cytowany wyrok zapadł na gruncie przepisów ustawy o CIT, ale z uwagi na analogiczne regulacje dotyczące umów leasingu przyjęte w ustawie o PIT, również podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą posiłkować się w sporach z fiskusem zastosowaną przez Sąd argumentacją.

3. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej lub kapitałowej

Korzystne dla podatników jest z kolei stanowisko fiskusa w kwestii kontynuowania zasad rozliczania kosztów wynikających z umowy leasingu operacyjnego przejętej przez spółkę niemającą osobowości prawnej. Dotyczy to przypadków przejęcia umowy w następstwie wniesienia do niej aportem przedsiębiorstwa przez dotychczasowego korzystającego, gdyż spółka wstępuje wówczas we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z przejętą umową leasingu.

Do skutków takiego przejęcia umowy leasingu odniósł się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 września 2011 r., nr ITPB1/415-631/11/MR stwierdzając, iż: "(...) w przypadku aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki osobowej na pokrycie wkładu, uwzględniając sukcesję praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, umowy leasingu zawarte uprzednio przez Wnioskodawcę stanowią dla nowego leasingobiorcy (spółki komandytowej) nadal podatkowe umowy leasingu, a tym samym, opłaty ponoszone z tego tytułu mogą stanowić, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 23b ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy (updof - przyp. red.)".

Wyjaśnijmy, że to stanowisko oparte jest na stwierdzeniu, że w myśl art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, spółka niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej osoby fizycznej. Analogicznych wyjaśnień w podobnych sprawach udzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 września 2011 r., nr IBP- BI/1/415-651/11/AB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2010 r., nr IPPB1/415-764/09-5/ES.

Organy podatkowe zwracają jednak uwagę nie tylko na fakt wniesienia przedsiębiorstwa do spółki, ale również na cel takiej operacji. Wskazuje na to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 sierpnia 2011 r., nr IPTPB1/415-30/11-4/AG.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że wspólnik spółki jawnej, który prowadził również samodzielną działalność gospodarczą, zamierzał wnieść swoje przedsiębiorstwo jako wkład do spółki. Jednak wniesieniu wkładu nie miała towarzyszyć zmiana udziałów w prawie do zysków spółki. Odnosząc się do okoliczności faktycznych tego zdarzenia, organ podatkowy uznał, że skoro: "(...) wniesienie Przedsiębiorstwa w formie aportu nie nastąpi w celu pokrycia udziałów w Spółce Jawnej, co oznacza, iż przepis art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma w sprawie zastosowania. W takim przypadku nie będzie można mówić o kontynuacji umowy leasingu. Korzystającym zostanie nowy podmiot. Zachodzi w związku z tym konieczność ustalenia, czy warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień cesji, w odniesieniu do Wnioskodawczyni, jako wspólnika ww. Spółki, zostaną spełnione (...)".

Należy jednak podkreślić, że zdaniem sądów administracyjnych niezasadne jest ocenianie przejęcia umów leasingu operacyjnego i wydatków podatników związanych z kontynuacją takiej umowy przez pryzmat przepisów o następstwie prawnym. Z poglądem tym spotykamy się przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 176/11 (orzeczenie nieprawomocne).

W sprawie tej Sąd rozpoznawał skargę spółki akcyjnej na interpretację indywidualną dotyczącą skutków wstąpienia przez spółkę do umów leasingu operacyjnego w miejsce przejmowanego przedsiębiorstwa spółki z o.o. Organ podatkowy przywołując art. 93-93e Ordynacji podatkowej dotyczące następstwa prawnego, stwierdził, że w tej sytuacji spółka przejmująca nie wchodzi w drodze sukcesji w prawa i obowiązki podatkowe spółki z o.o. związane z zawartą przez nią umową leasingu operacyjnego. To oznacza, że po przejęciu praw i obowiązków z takiej umowy, na nowo trzeba ocenić, czy spełnia ona przesłanki pozwalające uznać tę umowę za umowę leasingu operacyjnego.

WSA nie podzielił tego stanowiska, gdyż jak wyjaśnił: "Koszty uzyskania przychodów są elementem konstrukcji podatku dochodowego. Uwzględnienie wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się, bowiem w pojęciu prawa ani też obowiązku podatnika. Istotne jest w takim przypadku jedynie stwierdzenie, czy dany konkretny wydatek odpowiada definicji określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz został udokumentowany w sposób przewidziany prawem. W zaistniałej sytuacji odwoływanie się do kwestii następstwa prawnego jest tym bardziej nieuzasadnione, gdyż dotyczy zdarzenia wywołującego określone skutki w teraźniejszości (ewentualnie przyszłości), a nie zaś w przeszłości i nie wiąże się ze sferą następstwa prawnego. Uprawnienia związane z rozliczeniem umowy leasingu i właściwym ujęciu jej w kosztach uzyskania przychodu przez nowego korzystającego wynikają z jego własnych praw i obowiązków, uregulowanych w materialnej ustawie podatkowej, a nie uprawnień przysługujących poprzedniemu korzystającemu".

4. Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową

Możliwość przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową pojawiła się w wyniku zmian wprowadzonych do Kodeksu spółek handlowych przez ustawę z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 106, poz. 622 ze zm.). Zmianie tej nie towarzyszyło jednak wprowadzenie do Ordynacji podatkowej przepisów przewidujących sukcesję praw i obowiązków podatkowych odnoszących się do takiego przekształcenia. Konsekwencją tego stanu było pojawienie się wątpliwości odnośnie możliwości kontynuowania zasad rozliczania umowy leasingu zawartej przez przedsiębiorcę po przekształceniu formy prowadzenia działalności w jednoosobową spółkę kapitałową.

Do problemu tego odniósł się resort finansów w odpowiedzi z 16 marca 2012 r. na interpelację poselską nr 1628. W odpowiedzi tej wyjaśniono, że wprowadzenie sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą w jednoosobową spółkę kapitałową nie jest możliwe, gdyż skutkowałoby rezygnacją z możliwości zaspokojenia należności podatkowych. Niemniej jednak wskazano, że sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści art. 584²Kodeksu spółek handlowych. W przepisie tym określono zasady sukcesji praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego, wyłączając jej zastosowanie w odniesieniu do ulg wynikających z prawa podatkowego.

W konsekwencji, odnosząc się do kwestii dotyczącej umowy leasingu i jej kwalifikacji dla potrzeb podatkowych Ministerstwo Finansów uznało, że: "Wszelkie opłaty związane z używaniem przedmiotu leasingu mogą więc zostać uznane za koszty uzyskania przychodów po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16). Jeżeli zatem na dzień przekształcenia nie dochodzi do zawarcia nowej umowy lub zmiany którejś z jej stron (porównywalnego do przejęcia długu lub zbycia wierzytelności), a zmianie podlega jedynie forma prawna, pod jaką w obrocie gospodarczym występuje jedna z nich, umowa taka nie powinna podlegać ponownej ocenie spełnienia przesłanek z art. 17a-art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".