Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 36 (899) z dnia 20.12.2015

Ubezpieczenie samochodu wliczone w ratę leasingu a koszt uzyskania

Spółka jawna użytkuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochód osobowy. W umowie jest zapis, że przedmiot leasingu jest ubezpieczany w pełnym zakresie na koszt korzystającego. Czy wartość składki ubezpieczeniowej (OC, AC, KR, WMA, NW), doliczanej co miesiąc w odrębnej pozycji raty leasingowej, stanowi koszt uzyskania przychodów?

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF.

Z kolei na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Jak z powyższego przepisu wynika, z kosztów uzyskania wyłączone są składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości szczegółowo w dalszej części przepisu określonej. Nie wszystkie jednak składki są wyłączone, chodzi tylko o te, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu - zwykle jest to AC. Żadnych wyłączeń w tym zakresie przepisy nie zawierają. Czy zatem przepis dotyczy takich składek także od samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu? Z brzmienia przepisu można wnioskować, że powinien dotyczyć także składek pierwotnie opłaconych przez leasingodawcę i refakturowanych na leasingobiorcę. Poprzez obciążenie składkami leasingobiorcy nie zmieniły one rodzaju wydatku. Jednak co w sytuacji, gdy składki (wszystkie, nie tylko AC) są wkalkulowane w cenę czynszu i korzystający nie ma wiedzy, które składki są uzależnione od wartości samochodu?

Niestety, wśród organów podatkowych nie ma zgodności co do stosowania tego ograniczenia do samochodów w leasingu. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2015 r., nr IBPBI/1/4511-288/15/AP, stwierdził:

"(...) skoro (jak wynika z wniosku) umowa ubezpieczenia samochodu, będącego przedmiotem leasingu operacyjnego została zawarta z firmą ubezpieczeniową przez finansującego (leasingodawcę), a wartość tego ubezpieczenia jest jedynie jednym z elementów kalkulacji wysokości rat leasingowych, które Wnioskodawca zobowiązany jest spłacać, to w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jeżeli w istocie umowa leasingu operacyjnego, o której mowa we wniosku, spełnia wszystkie wymogi określone w (...) art. 23b ww. ustawy, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej całą wartość rat leasingowych, w których wliczona została również wartość ubezpieczenia przedmiotu leasingu. (...)"

Takie też stanowisko zajął WSA w Gdańsku w nieprawomocnym jeszcze wyroku z 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1033/15 (wprawdzie dotyczącym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale z uwagi na brzmienie przepisu mającym zastosowanie także do ustawy o PDOF).

Także i tu przedmiotem sporu była kwestia, czy czynsz dzierżawy i opłata serwisowa ponoszone na rzecz wydzierżawiającego, w które wkalkulowane zostały koszty ubezpieczenia samochodów, w całości stanowią koszt uzyskania przychodu dzierżawcy. Zdaniem pytającej spółki - tak. Przeciwnego zdania był organ podatkowy. A WSA przyznał rację podatnikowi i orzekł m.in., że skoro spółka ubezpiecza samochody, z których korzysta w ramach zawartych umów leasingu operacyjnego, to ponosi ona wyłącznie koszty związane z leasingiem. Wkalkulowanie kosztów ubezpieczenia ponoszonych przez wydzierżawiającego w raty leasingowe nie powoduje - stwierdził WSA, że spółka może być uznana za podmiot ubezpieczający samochody, który uiszcza składki ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczyciela. Zatem zdaniem Sądu:

"(...) ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 odnosi się zaś wyłącznie do składek na ubezpieczenie samochodu i tym samym nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Spółka ponosi bowiem wyłącznie ekonomiczny ciężar składek opłacanych przez wydzierżawiającego, który ponoszone przez siebie wydatki wkalkulował w wartość opłat wymaganych z tytułu zawartych ze Spółką umów (czynszu dzierżawy i opłaty serwisowej). (...)"

Inne zdanie w tej kwestii zajął - wprawdzie w starszej interpretacji, ale nadal jest ona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (z 11 października 2011 r., nr ILPB4/423-241/11-5/ŁM), w której stwierdził:

"(...) koszty składek na ubezpieczenie samochodu osobowego używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, jeżeli zgodnie z umową do ich ponoszenia zobowiązany jest korzystający, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(...) Reasumując, ubezpieczenie OC samochodu będące elementem składowym umowy leasingu operacyjnego w całości stanowi (...) koszt uzyskania przychodów. Natomiast składka na ubezpieczenie AC stanowi koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 powołanej ustawy (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOF - przyp. red.). (...)"

Zważywszy na powyższe rozbieżności, podatnik sam powinien oszacować ryzyko związane z przyjęciem korzystnej dla siebie interpretacji. Trzeba przy tym podkreślić, że interpretacje organów podatkowych oraz wyroki WSA dotyczą tylko konkretnych podatników