Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 24 (887) z dnia 20.08.2015

Wynagrodzenie członka rady nadzorczej - składki ZUS i rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych

Nasza spółdzielnia mieszkaniowa ma zamiar wprowadzić wynagrodzenie dla członków rady nadzorczej, płatne raz na kwartał w wysokości 120 zł. Czy od tego wynagrodzenia powinniśmy potrącać składki ZUS? Jeżeli tak, to w jaki sposób należy uwzględniać te składki w rozliczeniu podatku dochodowego członka rady nadzorczej?

Składki ZUS

Od 1 stycznia 2015 r. członkowie rady nadzorczej, którzy otrzymują wynagrodzenie z tytułu pełnienia tej funkcji, podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym.

Nie ma przy tym znaczenia, czy członek rady nadzorczej jednocześnie posiada inny tytuł do tych ubezpieczeń (np. w związku z umową o pracę, umową zlecenia, etc.) albo ma ustalone prawo do emerytury lub renty.

Wynika to z przepisów art. 6 ust. 1 pkt 22 oraz art. 9 ust. 4 i 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.).

Zgodnie z regulacjami tej ustawy:

• składkę na ubezpieczenie emerytalne finansują z własnych środków (w równych częściach) członek rady nadzorczej oraz płatnik składek, czyli podmiot, w którym członek rady nadzorczej pełni swoją funkcję - każdy z nich w wysokości 9,76% podstawy wymiaru składki,
   
• składkę na ubezpieczenia rentowe - członek rady nadzorczej finansuje w wysokości 1,5% podstawy jej wymiaru, zaś płatnik w wysokości 6,5% podstawy jej wymiaru.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe członka rady nadzorczej, co do zasady, stanowi jego przychód - łącznie z kosztami uzyskania i kwotą podatku, o których mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 18 ust. 4 pkt 10 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Trzeba przy tym zauważyć, że z podstawy wymiaru składek zostały wyłączone przychody wskazane w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.). Wyłączenia te stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tej funkcji (§ 5 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia).

Ponadto, członkowie rady nadzorczej nadal podlegają obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581 ze zm.).

Składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru i jest finansowana ze środków ubezpieczonego (członka rady nadzorczej).

Od 1 stycznia 2015 r. podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejsza się o kwotę składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, finansowanych przez członka rady nadzorczej, potrąconych z jego środków przez płatnika.

Co istotne, składkę na ubezpieczenie zdrowotne pobiera się również wówczas, gdy wynagrodzenie członka rady nadzorczej podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tak stanowi art. 83 ust. 3 pkt 6 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.

W konsekwencji, od wynagrodzenia wypłacanego członkowi rady nadzorczej (bez względu na wysokość tego wynagrodzenia i sposób opodatkowania podatkiem dochodowym) spółdzielnia mieszkaniowa powinna potrącać i przekazywać do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne tej osoby.

Jeżeli podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe członka rady nadzorczej (w przeliczeniu na okres miesiąca) stanowi co najmniej równowartość minimalnego wynagrodzenia za pracę - to wówczas podmiot, w którym członek rady nadzorczej pełni swoją funkcję, powinien również opłacać składkę na Fundusz Pracy, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2015 r. poz. 149 ze zm.). W przypadku osób, które uzyskują przychody z kilku źródeł (np. z umowy o pracę i pełnienia funkcji członka rady nadzorczej), wspomniany limit odnosi się do łącznej kwoty stanowiącej podstawę wymiaru ich składek. Przy czym osoba uzyskująca przychody z kilku źródeł powinna złożyć każdemu płatnikowi stosowne oświadczenie (art. 104 ust. 3 i 4 ustawy o promocji zatrudnienia).

Rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych

Zgodnie z systematyką przyjętą przez ustawodawcę, wynagrodzenia oraz inne świadczenia otrzymywane przez osoby należące do składu rad nadzorczych osób prawnych (m.in. spółdzielni mieszkaniowych) zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF.

Na zasadzie wyjątku zwolnione od podatku są przychody (dochody) wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PDOF.

Przychody otrzymane przez polskiego rezydenta z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej osoby prawnej (np. spółdzielni mieszkaniowej), w zależności od okoliczności faktycznych, podlegają opodatkowaniu:

• zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOF

bądź

• na zasadach ogólnych, określonych w tej ustawie.

» Zryczałtowany podatek dochodowy

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOF, od przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu rad nadzorczych osób prawnych pobiera się 18% zryczałtowany podatek dochodowy - jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł.

Opodatkowanie przychodu otrzymanego przez członka rady nadzorczej osoby prawnej zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma zatem miejsce, o ile łącznie występują następujące przesłanki:

• kwota należności została wprost określona w umowie (w tym także w uchwale walnego zgromadzenia lub w akcie powołania) i nie przekracza 200 zł oraz
   
• członek rady nadzorczej nie jest pracownikiem podmiotu, w którym pełni swoją funkcję.

W takiej sytuacji, od wynagrodzenia wypłacanego członkowi rady nadzorczej osoba prawna (np. spółdzielnia mieszkaniowa), jako płatnik, powinna pobrać 18% zryczałtowany podatek dochodowy.

UWAGA! 18% zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od przychodu, którego nie pomniejsza się ani o koszty jego uzyskania, ani o składki potrącone przez płatnika na ubezpieczenia społeczne. Z kolei od kwoty zryczałtowanego podatku nie można odliczyć składki potrąconej przez płatnika na ubezpieczenie zdrowotne.

Jeżeli jednak członek rady nadzorczej w danym roku uzyska również przychody z innych źródeł (np. ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to w rocznym zeznaniu podatkowym będzie mógł odliczyć zarówno składki, które zapłacił na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jak i składkę na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru tej składki).

Zryczałtowany podatek nie ma natomiast zastosowania, gdy którykolwiek z warunków wskazanych w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOF nie jest spełniony (np. uchwała walnego zgromadzenia lub akt powołania jedynie określa sposób obliczenia należności członka rady nadzorczej, jako iloczyn stawki za posiedzenie rady i liczby tych posiedzeń w danym okresie).

Jeżeli zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym spółdzielnia mieszkaniowa będzie raz na kwartał wypłacać wynagrodzenie w wysokości 120 zł brutto (bez względu na liczbę posiedzeń) członkowi rady nadzorczej, który nie jest pracownikiem tej spółdzielni i kwota ta będzie wprost określona w uchwale walnego zgromadzenia lub w akcie powołania, to - naszym zdaniem - w świetle literalnego brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOF, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane 18% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Podobnie uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 października 2013 r., nr ILPB2/415-677/13-2/TR, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2014 r., nr ITPB2/415-244/14/MU.

Trzeba jednak zauważyć, że organy podatkowe nie prezentują w tej sprawie jednolitego stanowiska. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2015 r., nr ITPB2/415-909/14/MU, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że:

"(...) skoro uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy określa, że członkom rady nadzorczej przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości 125 zł, co oznacza, że z umów (aktów powołania) nie wynika kwota wynagrodzenia, jaką otrzymają jej członkowie w związku z uczestnictwem w radzie nadzorczej, Wnioskodawca obowiązany jest od wypłaconych świadczeń do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF. (...)"

Naszym zdaniem, ta ostatnia wykładnia budzi wątpliwości, nie wynika ona bowiem wprost z postanowień art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOF. Dlatego też - w celu uniknięcia ewentualnego sporu - uzasadnione jest wystąpienie do właściwego organu podatkowego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, na tle konkretnego stanu faktycznego.

Dla porządku przypominamy, że kwotę pobranego 18% zryczałtowanego podatku dochodowego płatnik powinien przekazać do 20-go dnia następnego miesiąca na rachunek urzędu skarbowego właściwego według swojej siedziby oraz wykazać w rocznej zbiorczej deklaracji PIT-8AR.

Przychodu opodatkowanego w formie ryczałtu podatnik (członek rady nadzorczej) nie wykazuje w rocznym zeznaniu podatkowym.

» Opodatkowanie na zasadach ogólnych

Natomiast jeżeli na gruncie określonego stanu faktycznego (niespełniającego przesłanek wskazanych w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOF), wynagrodzenie członka rady nadzorczej powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych, to w takiej sytuacji przy wypłacie tego wynagrodzenia płatnik powinien pobrać 18% zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną zgodnie z art. 41 ust. 1 i 1a tej ustawy.

Podstawę obliczenia zaliczki na podatek stanowi dochód obliczony w następujący sposób:

• przychód uzyskany przez członka rady nadzorczej (po wyłączeniu świadczeń zwolnionych od podatku),
   
• minus zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, które wynoszą 111,25 zł miesięcznie (art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o PDOF),
   
• minus potrącone przez płatnika w danym miesiącu ze środków podatnika składki na ubezpieczenia społeczne (z wyjątkiem składek, których podstawę stanowi przychód zwolniony od podatku).

Obliczoną zaliczkę na podatek dochodowy zmniejsza się o składkę na ubezpieczenie zdrowotne pobraną przez płatnika ze środków członka rady nadzorczej. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą się zmniejsza podatek, nie może jednak przekroczyć 7,75% podstawy jej wymiaru. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że jeżeli obliczona przez płatnika składka na ubezpieczenie zdrowotne członka rady nadzorczej przekracza zaliczkę na podatek dochodowy, to nie ma zastosowania mechanizm obniżenia tej składki do wysokości zaliczki na podatek dochodowy (określony w art. 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej m.in. dla składek obliczanych od przychodów ze stosunku pracy).

Kwotę pobranej zaliczki na podatek dochodowy płatnik powinien przekazać do 20-go dnia następnego miesiąca na rachunek właściwego dla siebie urzędu skarbowego.

Ponadto po zakończeniu roku płatnik powinien sporządzić:

• deklarację roczną PIT-4R, którą należy przesłać do urzędu skarbowego do końca stycznia,
   
• imienną informację PIT-11, którą należy przekazać członkowi rady nadzorczej i właściwemu dla miejsca jego zamieszkania urzędowi skarbowemu - do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

Kwoty wykazane w informacji PIT-11 członek rady nadzorczej powinien wykazać w swoim rocznym zeznaniu podatkowym.