Przegląd Podatku Dochodowego nr 4 (388) z dnia 20.02.2015

Wpływ rocznej korekty VAT na podatek dochodowy

W zakresie podatku dochodowego obowiązuje ogólna zasada, w myśl której podatek VAT nie jest przychodem ani kosztem uzyskania przychodów. Od tej zasady ustawa o PIT oraz ustawa o CIT przewidują pewne odstępstwa. U podatników prowadzących tzw. działalność mieszaną (tj. opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT) przychodem lub kosztem podatkowym może być podatek naliczony ustalony w wyniku rocznej korekty tego podatku.

1. Na czym polega roczna korekta VAT?

Generalnie w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, podatnicy mogą odliczać podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi, natomiast prawo odliczenia nie przysługuje im, gdy ponoszą wydatki dotyczące czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

Jeżeli podatnicy prowadzą tzw. działalność mieszaną, to w praktyce nie zawsze mogą jednoznacznie wskazać, której kategorii czynności, tj. opodatkowanej czy zwolnionej z VAT, dotyczy podatek. W takim przypadku odliczenia podatku naliczonego dokonują na podstawie tzw. wskaźnika proporcji. Rozliczenie podatku VAT przebiega wówczas dwuetapowo, tj.:

• w ciągu roku podatek VAT jest odliczany według wskaźnika proporcji ustalonego na podstawie obrotów z roku ubiegłego,
   
• na koniec roku dokonuje się rocznej korekty VAT przy uwzględnieniu wskaźnika rzeczywistego z roku, w którym dokonano zakupu.

Tak więc w trakcie 2014 r. podatnicy dokonywali rozliczenia podatku VAT według wskaźnika obliczonego na podstawie obrotów osiągniętych w roku 2013 (tzw. wskaźnika wstępnego). Natomiast obecnie muszą dokonać korekty podatku VAT na podstawie rzeczywistego wskaźnika obrotów osiągniętych w roku 2014.

Sposób i czas dokonywania korekty jest zróżnicowany w zależności od rodzaju dokonywanych zakupów. I tak, jednorazowo korektę podatku naliczonego dokonuje się, gdy dotyczy:

• środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł,
   
• towarów i usług, oraz
   
• opłaty rocznej z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Inaczej przedstawia się korekta VAT przy zakupie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. Korekta VAT dla tych składników dokonywana jest w ciągu:

• 5 kolejnych lat - w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, innych niż nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów (roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu),
   
• 10 lat - w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów (roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu).

Więcej na temat rocznej korekty VAT można przeczytać w Poradniku VAT nr 24 z 2014 r.

2. Jak i kiedy ująć skutki rocznej korekty VAT w rozliczeniu PIT i CIT?

W zakresie podatku dochodowego konsekwencje rocznej korekty podatku naliczonego, dokonanej zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, zależą od tego, czy w jej następstwie podatek naliczony podlegający odliczeniu zwiększył się, czy zmniejszył.

W tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego, kwota podatku od towarów i usług:

• nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji lub
   
• dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi niż wskazane wcześniej,

stanowi przychód, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 7f updof i art. 12 ust. 1 pkt 4g updop.

Z kolei jeżeli w wyniku korekty dochodzi do zmniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, podatek VAT odpowiadający kwocie tego zmniejszenia należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tak wynika z dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c updof i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c updop.

Kwota podatku VAT wynikająca z jego rocznego rozliczenia wpływa na zwiększenie przychodów lub kosztów podatkowych w miesiącu złożenia deklaracji VAT z wykazaną korektą (czyli deklaracji za pierwszy miesiąc lub kwartał roku podatkowego następującego po roku, którego korekta dotyczy).

To oznacza, że w związku z korektą podatku VAT za 2014 r. przychód lub koszt powstanie:

• w lutym 2015 r. - jeżeli rozliczenie podatku VAT jest dokonywane za okresy miesięczne, gdyż deklaracje VAT za styczeń 2015 r. są składane urzędowi skarbowemu w lutym 2015 r.,
   
• w kwietniu 2015 r. - gdy podatek VAT jest rozliczany kwartalnie; deklaracje VAT za pierwszy kwartał są bowiem składane urzędowi skarbowemu w kwietniu 2015 r. 

Warto nadmienić, że u podatników:

1) prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów wynikający z rocznej korekty podatku VAT przychód ujmuje się w kolumnie 8 "pozostałe przychody", a koszt w kolumnie 13 "pozostałe wydatki",

2) opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych opodatkowaniu podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 updof; to oznacza, że również u tych podatników wynikająca z rocznej korekty kwota podatku VAT zwiększająca podatek odliczony stanowi przychód podatkowy, do którego ma zastosowanie 3% stawka ryczałtu (art. 6 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.); natomiast uwzględniając okoliczność, że u ryczałtowców opodatkowaniu podlega przychód niepomniejszony o koszty jego uzyskania, nie uwzględnią oni w swoich rozliczeniach korekty zmniejszającej VAT do odliczenia.