Rozliczenie majątku nabytego w drodze darowizny

Przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi prowadzącymi podatkową księgę przychodów i rozchodów nie zawsze nabywają odpłatnie składniki majątku wykorzystywane przez nich w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niektóre z nich otrzymują nieodpłatnie m.in. w drodze darowizny. W jaki sposób ich nabycie i ewentualna sprzedaż podlega rozliczeniu w podatku dochodowym?

Towary i wyposażenie

Przepisy ustawy o pdof zasadniczo uzależniają możliwość zaliczenia określonych wydatków w ciężar firmowych kosztów podatkowych od spełnienia kilku warunków. Jednym z nich jest odpłatność takiego wydatku, czyli konieczność jego poniesienia. Tymczasem nabycie towaru handlowego lub składnika wyposażenia w drodze darowizny następuje nieodpłatnie - nie mamy tu do czynienia z poniesieniem kosztu. To z kolei oznacza, że wartość wskazanych składników nabytych w ten sposób nie podlega zaliczeniu do firmowych kosztów uzyskania przychodów.

Co prawda podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ma obowiązek ująć towary otrzymane w drodze darowizny w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym towary niesprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do księgi, jednak ich wartości nie może uwzględniać przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej stanowiącego podstawę opodatkowania z uwagi na to, że wartość tych towarów nie może być kosztem podatkowym.

U przedsiębiorcy otrzymującego darowiznę nie powstanie natomiast z tego tytułu opodatkowany podatkiem dochodowym przychód z nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof jej przepisy nie mają zastosowania do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Nabycie środków trwałych

Składniki majątku spełniające definicję zawartą w art. 22a ustawy o pdof przedsiębiorca ma prawo zaliczyć do środków trwałych. Jednym z wymienionych w nim kryteriów uznania składnika majątku za środek trwały jest jego nabycie przez podatnika. Jednocześnie ustawodawca nie zrobił zastrzeżenia, że musi to być nabycie odpłatne. Tym samym dla uznania go za środek trwały nie ma znaczenia, czy miało miejsce nabycie odpłatne, czy nieodpłatne.

W kwestii ustalenia wartości początkowej składnika majątku nabytego w darowiźnie należy stosować art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, który zawiera zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową m.in. darowanych środków trwałych należy przyjąć wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa ją w niższej wysokości (przykład 1). Warto dodać, że w analogiczny sposób ustala się wartość środków trwałych nabytych w drodze spadku lub inny nieodpłatny sposób.

W odniesieniu do nabytych nieodpłatnie środków trwałych art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o pdof zastrzega, że nie są kosztem odpisy amortyzacyjne naliczane od ich wartości początkowej, w sytuacji gdy nabycie to nie powoduje powstania przychodu. Zastrzeżenie to nie ma jednak zastosowania do środków trwałych otrzymanych w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne od otrzymanego w darowiźnie środka trwałego podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych na zasadach przewidzianych dla danej kategorii w ustawie o pdof. Co równie istotne, dla możliwości rozliczania w kosztach składnika majątku nabytego w omawiany sposób nie ma znaczenia czy poprzedni właściciel go amortyzował i czy nie został on już w pełni zamortyzowany. W odniesieniu do nabytych w drodze darowizny środków trwałych nie ma bowiem zastosowania zasada kontynuowania amortyzacji dokonywanej przez poprzedniego właściciela środka trwałego (przykład 2).

Sprzedaż darowanego środka trwałego

Gdy przed całkowitym zamortyzowaniem środek trwały otrzymany w darowiźnie zostanie sprzedany, wówczas jego nieumorzoną wartością podatnik może obciążyć koszty podatkowe. Z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof wynika bowiem, że koszty te mogą stanowić wydatki na nabycie środka trwałego pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Co prawda gdy środek trwały został nabyty w drodze darowizny, podatnik, który go otrzymał, nie poniósł wydatków na jego nabycie. Jednak na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o pdof należałoby przyjąć, że jego niezamortyzowana wartość podlega rozliczeniu w kosztach podatkowych. Ze wskazanego przepisu wynika bowiem, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę, dochodem (lub stratą) z odpłatnego zbycia środków trwałych jest różnica między przychodem z ich odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od tych środków. Nie wynika z niego natomiast, aby sposób ustalania wyniku ze sprzedaży środka trwałego uzależniony był od formy jego nabycia. Tym samym niezamortyzowana wartość takiego środka trwałego będzie mogła zostać zaliczona do kosztów podatkowych w dacie jego odpłatnego zbycia.

Przykład 1

Przedsiębiorca otrzymał w darowiźnie lokal użytkowy o wartości rynkowej 330.000 zł. Jednak w umowie darowizny darczyńca wartość lokalu określił na 294.000 zł. Przyjmując lokal do używania, przedsiębiorca zobowiązany będzie ustalić jego wartość początkową na poziomie kwoty wynikającej z umowy darowizny, tj. 294.000 zł.

Przykład 2

Podatnik otrzymał od innego przedsiębiorcy w drodze darowizny całkowicie zamortyzowany już przez niego samochód ciężarowy. Jego wartość określona w umowie darowizny wynosi 17.000 zł, ale wartość rynkowa na dzień jego przekazania to 14.500 zł - w związku z czym to ona będzie wartością początkową tego samochodu stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof podatnik ustalił dla niego indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 40%. Cała wartość naliczonych według tej metody odpisów amortyzacyjnych będzie dla niego kosztem podatkowym.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)