Koszty ubezpieczeń samochodów używanych na podstawie umów najmu

WYROK WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO
w Poznaniu z 21 grudnia 2017 r.,

sygn. akt I SA/Po 954/17 - orzeczenie nieprawomocne

"(...) Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym jako spółka kapitałowa podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni planuje wdrożenie modelu polegającego na najmie samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej od innego podmiotu z siedzibą na terytorium UE na podstawie umowy bądź umów najmu. W związku z najmem samochodów skarżąca będzie ponosić szereg wydatków z tytułu używania samochodów osobowych. Jednocześnie w związku z najmem ww. samochodów wnioskodawczyni poniesie wydatki związane z:

(...) różnego rodzaju ubezpieczeniami ww. samochodów osobowych, w tym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej, ubezpieczeniem AC, oraz ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych wypadków (OC, AC, NNW, łącznie określane jako: ubezpieczenie), których wysokość będzie niezależna od faktycznego używania danego samochodu osobowego, jednocześnie konieczność poniesienia wydatków związanych z ubezpieczeniem OC wynika z obowiązującego prawa. Poniesienie wydatków na AC/NNW będzie zależne od analizy ryzyka strat skarżącej, w tym ewentualnego wzrostu czynszu najmu w wyniku ewentualnych strat na kradzieżach i naprawach powypadkowych (...).

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

(...)

3) czy będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z ubezpieczeniem w pełnej wysokości, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP wyłącznie w zakresie ubezpieczenia AC?

(...) W ocenie wnioskodawczyni opłata z tytułu ubezpieczenia w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie OC nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP.

(...) W ocenie skarżącej wydatki związane z ubezpieczeniem w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie AC i NNW nie będą mieć żadnego związku z wydatkami dotyczącymi eksploatacji samochodów osobowych związanymi z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. Wysokość wydatków związanych z ubezpieczeniem w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie AC i NNW będzie niezależna od czynników związanych z przejechanymi kilometrami, czy też parametrami silnika. Należy uznać, że ww. wydatki stanowić będą koszty odrębne od kosztów używania samochodu. Powołano się również na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP wskazując, że jeżeli wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia przekroczy 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, wydatki związane z ubezpieczeniem w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie AC będą podlegać ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

(...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

(...) w skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji wyłącznie w części dotyczącej pytania nr 3, podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu ubezpieczeń OC, AC i NNW każdego z wynajmowanych samochodów osobowych do "kosztów używania" tych pojazdów, co powodowałoby konieczność objęcia tych wydatków limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 powołanego aktu (...).

Kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli jest zatem to, czy skarżąca będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z ubezpieczeniem w pełnej wysokości, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP wyłącznie w zakresie ubezpieczenia AC.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)

W rezultacie do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wszystkie koszty związane z używaniem samochodów poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o PDOP. (...)

Ponadto, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy, zgodzić się należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 5 maja 2016 r., II FSK 688/14 (...), zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i odnosi się do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. Należą do nich również wydatki na ubezpieczenie samochodu. Nie można się zatem zgodzić ze skarżącą, że koszty ubezpieczenia pojazdu, jako wydatki o charakterze stałym i niezależnym od zakresu wykorzystania pojazdu, nie stanowią kosztów używania samochodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP. Należy bowiem podkreślić, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Jak zasadnie wskazał NSA w powołanym wyroku, koszty używania cudzej rzeczy obejmują koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane, a nie tylko koszty eksploatacyjne. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także ubezpieczenie (podkreśl. red.) (...).

(...) Dodatkowo należy zwrócić uwagę - podobnie jak czyni to NSA w powołanym wyroku - że za powyżej przedstawioną argumentacją przemawia także norma prawna wynikająca z treści art. 16 ust. 3b ustawy o PDOP, zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, iż tylko wydatki z tytułu używania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP. W konsekwencji, nie można przyjąć stanowiska skarżącej, że wydatki na ubezpieczenie samochodu osobowego wykorzystywanego na podstawie umowy najmu będą kosztem podatkowym na zasadach ogólnych i nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP.

(...) Trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wydatki ponoszone na zakup ubezpieczeń OC, AC, NNW podlegają ograniczeniu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP (podkreśl. red.). (...)"