Zakup i naprawa samochodów używanych

Podatnik prowadzi auto-handel. Na potrzeby działalności kupił samochody od osób fizycznych zamieszkałych za granicą. Zakup dokumentują umowy z grudnia 2015 r., zawarte w formie pisemnej. Do kraju samochody zostały sprowadzone dopiero w 2016 r. Przed ich sprzedażą podatnik poniósł koszty napraw zafakturowane w styczniu i lutym 2016 r. Czy postąpił prawidłowo:

zaliczając koszty zakupu samochodów do kosztów podatkowych 2015 r., a koszty napraw - do kosztów 2016 r. (odpowiednio w styczniu i lutym)?
wpisując koszty zakupu samochodów w kolumnie 10, a koszty napraw w kolumnie 13 podatkowej księgi?
obejmując samochody znajdujące się poza jego zakładem spisem z natury sporządzonym na koniec 2015 r. i wyceniając je według cen zakupu?

Przedstawiony w stanie faktycznym sposób rozliczenia kosztów zakupu samochodów i ich napraw, a także ujęcia tych kosztów w podatkowej księdze i spisie z natury jest prawidłowy.

1. Podatkowa ocena kosztów i ich ewidencja w księdze

Koszty zakupu samochodów i koszty ich napraw ponoszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami, są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Wspomniane koszty podatnik ponosi bowiem w celu osiągnięcia przychodów, a jednocześnie nie zostały one wymienione w art. 23 updof, zawierającym katalog kosztów wykluczonych z kategorii kosztów podatkowych. W rezultacie, należy uznać, że koszty, o których mowa powinny być ujęte w rachunku podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Analizowane wydatki, jako koszty podatkowe, podlegają ujęciu w ewidencji księgowej. W przypadku podatnika jest to podatkowa księga prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do przepisów tego rozporządzenia, zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w podatkowej księdze w kolumnach 10-13 (w przypadku księgi prowadzonej zgodnie z wzorem, który obowiązywał przed 8 kwietnia 2016 r.). Przed wpisaniem danego kosztu do księgi konieczne jest określenie jego rodzaju, gdyż poszczególne kolumny przeznaczone są do wpisywania odpowiednio: kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów (kolumna 10), kosztów ubocznych związanych z ich zakupem (kolumna 11), kosztów wynagrodzeń pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (kolumna 12), a także pozostałych kosztów niezaliczonych do wcześniej wymienionych kategorii (kolumna 13).

W praktyce, pomimo objaśnień do podatkowej księgi, opisujących jakie koszty należy wpisywać do poszczególnych kolumn, prawidłowe zaewidencjonowanie kosztów jest problematyczne. W sytuacji opisanej w pytaniu podatnik ma wątpliwości czy postępuje prawidłowo, kwalifikując koszty:

zakupu samochodów jako koszty zakupu towarów handlowych i materiałów podlegające ewidencjonowaniu w kolumnie 10 księgi,
naprawy samochodów jako pozostałe wydatki podlegające ujęciu w kolumnie 13.

Aby wyjaśnić ten problem, należy mieć na uwadze charakter prowadzonej działalności i ponoszonych kosztów, i w tym kontekście oceniać, co jest towarem w działalności podatnika. Na potrzeby omawianego rozporządzenia, za towary uważa się bowiem m.in. towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, czy wyroby gotowe.

Pojęcia te zdefiniowane zostały w § 3 pkt 1 lit. a-d rozporządzenia. I tak:

towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym,
materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które m.in. w procesie produkcji stają się główną substancją gotowego wyrobu,
materiały pomocnicze stanowią materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości,
wyroby gotowe to m.in. wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony.

Mając na uwadze, że podatnik prowadzi działalność w zakresie handlu pojazdami, należy stwierdzić, że zbywane w ramach tej działalności samochody są towarami handlowymi w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Przed sprzedażą samochodów podatnik dokonuje wprawdzie pewnych napraw, ale o ile nie prowadzą one do zmiany funkcji użytkowej samochodów, a jedynie mają na celu umożliwienie korzystania z nich zgodnie z ich przeznaczeniem, nie można mówić, że w następstwie tych napraw dochodzi do przerobienia samochodów. Skoro tak, nie mamy do czynienia z wytworzeniem przez podatnika wyrobu gotowego w ramach jego działalności.

Należy więc uznać, że w okolicznościach analizowanej sprawy, sposób ujmowania przez podatnika w księdze kosztów zakupu samochodów (kolumna 10) i kosztów napraw (kolumna 13) jest prawidłowy.

2. Podstawa i moment wpisania kosztów w księdze

W podatkowej księdze zapisów dotyczących wydatków (kosztów) dokonuje się na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16 rozporządzenia. W świetle tych przepisów dowodami księgowymi będącymi podstawą zapisów w księdze są u Czytelnika posiadane przez niego faktury dokumentujące koszty napraw, jak również umowy kupna-sprzedaży samochodów zawarte z osobami fizycznymi. W tym ostatnim przypadku, umowy muszą spełniać wymagania określone dla dowodów księgowych w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia.

Zdarzeniem gospodarczym podlegającym zaewidencjonowaniu w księdze jest m.in. fakt poniesienia kosztów. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 6b updof, u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów (niezależnie czy koszty są ewidencjonowane memoriałowo czy kasowo), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Tym samym, ujęcia kosztów należy dokonywać pod datą wystawienia dowodu księgowego.

Z kolei § 17 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że zakup materiałów podstawowych i towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30 rozporządzenia, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zatem zasady określone w § 17 ust. 1 rozporządzenia wyznaczają inny moment ujmowania w podatkowej księdze kosztów zakupu towarów niż wynika to z reguł określonych w art. 22 ust. 6b updof. Przy czym organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych nakazują ujmowanie w podatkowej księdze kosztów zakupu towarów w dacie wystawienia dowodu dokumentującego ich zakup - w sytuacji gdy dowód ten został wystawiony przed dostawą towaru (np. w miesiącu poprzedzającym dostawę).

Oznacza to, że na podstawie umów kupna-sprzedaży zawartych w grudniu 2015 r., podatnik prawidłowo zaliczył do kosztów tego miesiąca i wpisał do podatkowej księgi za ten miesiąc wydatki na zakup samochodów. Prawidłowo postąpił również, ewidencjonując w podatkowej księdze prowadzonej w styczniu i lutym 2016 r. koszty napraw potwierdzone fakturami wystawionymi w tych okresach.

3. Spis z natury towarów pozostających poza zakładem podatnika

Obowiązkiem podatników prowadzących podatkową księgę jest sporządzenie na koniec roku podatkowego spisu z natury, który uwzględnia się przy ustalaniu dochodu za rok podatkowy. Stosownie do § 27 ust. 1 i § 28 ust. 3 rozporządzenia, spisem z natury obejmuje się m.in. towary stanowiące własność podatnika, w tym również towary pozostające poza jego zakładem na dzień sporządzenia spisu. Tak więc, mimo że samochody nabyte w grudniu 2015 r. stanowiące u podatnika towar handlowy zostały mu dostarczone dopiero w 2016 r., postąpił on prawidłowo, ujmując je w spisie z natury sporządzonym na koniec 2015 r. i wyceniając według cen zakupu (§ 29 ust. 1 rozporządzenia).