Kłopotliwa definicja samochodu osobowego w ustawach o PIT i CIT

Jak wynika z definicji samochodu osobowego, zawartej w art. 5a pkt 19a updof oraz art. 4a pkt 9a updop, samochód osobowy to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

a) pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

• klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
   
• z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,

b) pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

c) pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

• agregat elektryczny/spawalniczy,
   
• do prac wiertniczych,
   
• koparka, koparko-spycharka,
   
• ładowarka,
   
• podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
   
• żuraw samochodowy,

d) pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym pojazdami samochodowymi, o których mowa pod literą d są pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi o przeznaczeniu pogrzebowym i bankowozy (wyłącznie typu A i B), jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony (§ 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika - Dz. U. poz. 407).

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych:

1) pod literą a i b - stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań,

2) pod literą c - stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wynika tak z art. 5d updof i art. 4c updop.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczająca 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Ustawa Prawo o ruchu drogowym jako pojazd samochodowy traktuje m.in.:

• samochód osobowy (art. 2 pkt 40 tej ustawy),
   
• czterokołowiec (art. 2 pkt 42b tej ustawy),
   
• motocykl (art. 2 pkt 45 tej ustawy).

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi (otrzymanej przez nas 13 kwietnia 2016 r.) na pytanie naszego Wydawnictwa potwierdziło, że na gruncie ustawy o PIT motocykl mieści się w definicji samochodu osobowego. Z uwagi na identyczną definicję samochodu osobowego określoną w ustawie o CIT, należy przyjąć, że także na gruncie tej ustawy motocykl powinien być traktowany jako samochód osobowy. Treść odpowiedzi Ministerstwa opublikowaliśmy na łamach Przeglądu Podatku Dochodowego nr 9 z 2016 r., w artykule pt. "Na gruncie ustawy o podatku dochodowym motocykl jest samochodem osobowym - wyjaśnienie Ministerstwa Finansów".

Kierując się stanowiskiem Ministerstwa Finansów, od 1 kwietnia 2014 r. przepisy ustaw o PIT i CIT, w których jest mowa o samochodach osobowych, należy stosować również w odniesieniu np. do motocykli. W dalszej części opracowania omawiamy wybrane regulacje odnoszące się do samochodów osobowych (w jednym przypadku odnoszące się do samochodów).

Przepisy pozwalają stosować amortyzację metodą degresywną i jednorazową amortyzację do środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych. Środki transportu sklasyfikowane są w grupie 7 KŚT. W takim razie są objęte preferencyjnymi zasadami amortyzacji, z wyjątkiem samochodów osobowych.

Zasady dokonywania amortyzacji metodą degresywną przedstawione zostały w art. 22k ust. 1 updof i art. 16k ust. 1 updop. Metoda ta charakteryzuje się wysokimi kwotami rocznej amortyzacji w pierwszych latach użytkowania środka trwałego. Uregulowania dotyczące jednorazowej amortyzacji zawarte są w art. 22k ust. 7-13 updof i art. 16k ust. 7-13 updop. Przy czym przywilej jednorazowej amortyzacji dotyczy podatników rozpoczynających działalność gospodarczą i małych podatników.

W załączniku do obu ustaw o PIT i CIT, którym jest Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, w odrębnych pozycjach wymienione są: 

• samochody osobowe (KŚT 741) i 
   
• motocykle, przyczepy i wózki motocyklowe (KŚT 740).

Występuje więc sytuacja, w której z jednej strony jest definicja samochodu osobowego, w której mieści się m.in. motocykl, a z drugiej strony jest załącznik do ustawy, który traktuje motocykle, jako odrębne od samochodów osobowych środki trwałe. Powstają więc wątpliwości czy motocykl może podlegać amortyzacji metodą degresywną lub jednorazowej amortyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2014 r., nr ILPB4/423-416/14-3/DS stwierdził, że motocykle, przyczepy i wózki motocyklowe oznaczone symbolem KŚT 740, wykazane są jako samodzielna grupa środków transportu, odrębna od grupy samochodów osobowych oznaczonych symbolem KŚT 741, co świadczy o tym, że dla potrzeb odpisów amortyzacyjnych motocykle są traktowane jako środki trwałe inne niż samochody osobowe. W konsekwencji podatnicy, którzy rozpoczęli działalność oraz mali podatnicy, mogą od nabytych motocykli jednorazowo dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2016 r., nr ITPB1/4511-1/16/PSZ uznał, że: "(...) co do zasady nie jest możliwe dokonanie amortyzacji na warunkach określonych w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakupionego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej motocykla, gdyż na gruncie cytowanej ustawy jest on traktowany tak jak samochód osobowy". 

Ministerstwo Finansów we wspomnianej odpowiedzi na pytanie naszego Wydawnictwa wydało opinię zgodną z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Bezpośrednio do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego odnoszą się ograniczenia wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 4 updof i art. 16 ust. 1 pkt 4 updop. Na podstawie tych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych odpowiednio w art. 22a-22o updof i art. 16a-16m updop, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania. Oznacza to, że w przypadku samochodu osobowego o wartości przekraczającej równowartość 20.000 euro, odpisów amortyzacyjnych w części ustalonej od wartości przekraczającej ten limit, nie ujmuje się do kosztów podatkowych.

Kursy średnie walut obcych ogłaszane przez NBP dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 46 updof i art. 16 ust. 1 pkt 51 updop ograniczają możliwość podatkowego rozliczania kosztów związanych z używaniem samochodów osobowych na potrzeby działalności.

Z regulacji tych wynika, że wydatki z tytułu używania dla potrzeb działalności samochodów osobowych:

• niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, w tym stanowiących własność przedsiębiorców - podatników PIT,
   
• niestanowiących składników majątku przedsiębiorców - podatników CIT,

są kosztami uzyskania przychodów tylko do wysokości tzw. kilometrówki. Limit ten oblicza się jako iloczyn liczby faktycznie przejechanych kilometrów, ustalonej na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej odrębnie dla każdego samochodu, oraz stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonej w odrębnych przepisach. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu osobowego podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Ewidencja przebiegu pojazdu dostępna jest w serwisie www.druki.gofin.pl

Stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu określono w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271 ze zm.). Aktualnie stawki te wynoszą:

• 0,5214 zł - dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika do 900 cm³,
   
• 0,8358 zł - dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm^3,,
   
• 0,2302 zł - dla motocykla.

Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów we wspomnianej odpowiedzi: "(...) stosownie do § 116 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie »Zasad techniki prawodawczej« w rozporządzeniu nie zamieszcza się przepisów niezgodnych z ustawą upoważniającą lub z innymi ustawami i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, chyba że przepis upoważniający wyraźnie na to zezwala. Wynika to z faktu, że rozporządzenie jest aktem podustawowym, służącym wyłącznie wykonaniu przepisów ustawy.

Należy zatem przyjąć, że określenie »samochód osobowy« w rozporządzeniu w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, dla potrzeb stosowania ustawy o PDOF, ma takie samo znaczenie, jak w ww. ustawie".

W przypadku samochodu osobowego będzie miało zastosowanie ograniczenie, które dotyczy kosztów związanych z ubezpieczeniem takiego pojazdu. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, kosztem uzyskania przychodów nie są składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Przeliczenia kwoty wyrażonej w euro na złote:

• podatnicy PIT dokonują według kursu sprzedaży walut obcych,
   
• podatnicy CIT dokonują według kursu średniego,

ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia.

Wskazane ograniczenie odnosi się do składki, której wysokość jest uzależniona od wartości przedmiotu ubezpieczenia.

Nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Wynika tak z art. 23 ust. 1 pkt 48 updof i art. 16 ust. 1 pkt 50 updop.

Należy zauważyć, że w powołanych przepisach jest mowa o "samochodach". W ustawach o PIT i CIT nie ma definicji pojęcia "samochody", jest natomiast definicja "samochodu osobowego". Jednak pojęcia te nie są tożsame.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2015 r., nr ILPB3/423-612/14-2/PR stwierdził, że: "(...) zasadne będzie dokonanie wykładni użytego w art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia »samochody«, w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, do którego odwołują się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące odpisów amortyzacyjnych (art. 16a-16m) oraz załącznik nr 1 do ustawy (zawierający Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych).

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.) w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) w grupie 7 - Środki transportu, w podgrupie 74 - pojazdy mechaniczne, odrębnie sklasyfikowano autobusy oraz autokary (rodzaj 744), samochody: osobowe (rodzaj 741), ciężarowe (rodzaj 742) i specjalne (rodzaj 743). Zgodnie zatem z ww. rozporządzeniem kategoria »samochodów« obejmuje samochody osobowe, ciężarowe i specjalne. Nie obejmuje ona natomiast swym zakresem autobusów i autokarów oraz tramwajów (nie obejmuje też m.in. motocykli - przyp. red.).

Jednocześnie wskazać należy, że od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. (Dz. U. nr 242, poz. 1622) w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, które wprowadza odmienną klasyfikację środków trwałych wymienionych w grupie 7, podgrupie 74 - pojazdy mechaniczne.

I tak, odrębnie zostały sklasyfikowane: samochody osobowe (rodzaj 741), samochody ciężarowe (rodzaj 742), samochody specjalne (rodzaj 743), pojazdy samochodowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu dziewięciu lub więcej osób, włączając kierowcę (rodzaj 744).

Posiłkując się definicją zawartą w art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, oznacza autobus.

Tut. organ pragnie jednak zauważyć, że pomimo zmiany w zapisie Klasyfikacji Środków Trwałych, w kategorii określonej jako »samochody« nadal pozostały tylko samochody osobowe, ciężarowe i specjalne.

Dokonując zatem wykładni (...) art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za zasadną przyjąć należy istotę literalnego brzmienia tej regulacji".

W świetle powołanej interpretacji indywidualnej ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 48 updof i art. 16 ust. 1 pkt 50 updop nie będzie miało zastosowania np. do motocykla.