Umowa o dzieło z przeniesieniem praw autorskich - jakie koszty powinien zastosować płatnik?

Firma zawarła dwie umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich. W jednej z nich wyodrębniono wynagrodzenie za wykonanie dzieła i wynagrodzenie za przeniesienie na zamawiającego autorskich praw majątkowych. W drugiej zaś znajduje się zapis, że wykonawca dzieła przenosi te prawa na zamawiającego nieodpłatnie. W jakiej wysokości należy zastosować koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od każdej z tych umów?

Jeżeli w umowie o dzieło wyodrębniono kwotę wynagrodzenia z tytułu przeniesienia przez twórcę autorskich praw majątkowych na zamawiającego, to w stosunku do tej kwoty wynagrodzenia należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodów (o ile przychody zostały uzyskane przez twórcę z tytułu działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b updof). W odniesieniu zaś do części wynagrodzenia za wykonanie dzieła przysługują 20% koszty uzyskania przychodu. Z kolei w przypadku gdy w umowie postanowiono, że wykonawca dzieła przenosi autorskie prawa majątkowe na zamawiającego nieodpłatnie, to 20% koszty uzyskania przychodu stosuje się tylko do kwoty wynagrodzenia za wykonanie dzieła.

1. Kwalifikacja do źródła przychodu na gruncie ustawy o PIT

Zakładamy, że w stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu osoby fizyczne przyjmujące zamówienia nie zawarły umów o dzieło w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, zgodnie z systematyką przyjętą przez ustawodawcę, przychody z umowy o dzieło uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej albo od jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - co do zasady - zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 updof.

Jednak w przypadku gdy zgodnie z treścią zawartej umowy o dzieło, przyjmujący zamówienie korzysta z praw autorskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim - to wówczas uzyskany przez niego przychód z praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw uznaje się za przychód z praw majątkowych wskazanych w art. 18 updof.

O kwalifikacji do danego źródła przychodów przesądza treść konkretnej umowy. Taki pogląd prezentują organy podatkowe w swoich wyjaśnieniach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.258.2024.1.KF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: "(...) wyodrębnione wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

(...) istotne jest, aby umowa dotycząca praw autorskich wyraźnie wyodrębniała honorarium za rozporządzenie tymi prawami, ponieważ aby mówić o przychodzie z tytułu praw autorskich wynagrodzenie powinno być wypłacone w zamian za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego".

Zdaniem organów podatkowych przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami, występują wówczas, gdy są spełnione następujące przesłanki:

1) konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu,

2) osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego.

Trzeba zatem zauważyć, że stosownie do art. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej odznaczający się indywidualnym charakterem, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne), plastyczne i fotograficzne.

Regulacje ustawy o prawie autorskim wprowadzają zasadę (z pewnymi wyjątkami), w myśl której prawo autorskie w sposób pierwotny nabywa twórca utworu, z chwilą jego powstania. Po nabyciu prawa autorskiego twórca może udzielić licencji innej osobie albo przenieść to prawo na inny podmiot.

2. Wysokość kosztów uzyskania przychodów

W rozpatrywanej sytuacji firma przy wypłacie świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 oraz art. 18 updof, osobom mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski jest obowiązana - jako płatnik - pobierać zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 41 ust. 1 updof. Oznacza to, że przy obliczaniu zaliczek, płatnik powinien uwzględniać m.in. koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 updof. I tak, w stosunku do przychodów:

z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 updof (w tym z umowy o dzieło), koszty określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 4 updof),
z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim lub rozporządzania przez niego tymi prawami przysługują koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3 updof).

Wspomniane koszty (odpowiednio 20% bądź 50%) oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Należy jednak mieć na względzie, że 50% koszty uzyskania przychodu można zastosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w tych dziedzinach, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 22 ust. 9b updof (m.in. z działalności twórczej w zakresie architektury, literatury, fotografiki, wzornictwa przemysłowego, programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej). Przy czym łączna kwota 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof, nie może w skali roku przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, tj. 120.000 zł (art. 22 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 1 updof).

Jeżeli zatem w stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu, w postanowieniach jednej z zawartych przez firmę umów o dzieło wyodrębniono kwotę wynagrodzenia z tytułu przeniesienia przez twórcę autorskich praw majątkowych na zamawiającego, to w stosunku do tej kwoty wynagrodzenia należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof (o ile przychody zostały uzyskane przez twórcę z tytułu działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b updof). W odniesieniu zaś do pozostałej części wynagrodzenia za wykonanie dzieła przysługują 20% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 updof.

Z kolei w treści drugiej z zawartych przez firmę umów o dzieło postanowiono, że wykonawca dzieła przenosi autorskie prawa majątkowe na zamawiającego nieodpłatnie. W takim przypadku koszty uzyskania przychodu należy zastosować tylko do kwoty wynagrodzenia za wykonanie dzieła. Wynoszą one 20% przychodu ustalonego zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 updof.