Moment powstania przychodu z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości zabezpieczonej zadatkiem

Spółka z o.o. zamierza sprzedać nieruchomość. W tym celu zawrze przedwstępną umowę sprzedaży, w wyniku której nabywca zobowiązany będzie do zapłaty zadatku. Czy w momencie jego otrzymania spółka powinna rozpoznać przychód do celów podatkowych?

Zadatek w dniu jego otrzymania nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Rola zadatku

Z art. 394 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, a jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy, zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony. Zadatek służy więc zabezpieczeniu wykonania umowy, a w pewnych sytuacjach pełni także rolę odszkodowawczą. Nie ma przy tym charakteru obligatoryjnego, zależy od woli stron umowy. Otrzymana z tego tytułu kwota nie jest ostateczna, definitywna. Podlega rozliczeniu stosownie do zaistniałych okoliczności.

Przychód podatkowy

Przychodami podatkowymi są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 updop).

Wprawdzie otrzymane pieniądze są wymienione w katalogu przychodów podatkowych, lecz nie w każdym przypadku w dacie otrzymania będą stanowić przysporzenie podatkowe. Przykładowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Jak wyjaśniliśmy, zadatek staje się elementem uregulowania należności dopiero w przypadku zrealizowania danej transakcji. Dopiero wówczas może być postrzegany jako przychód podatkowy.

Na równi z oceną czy powstał przychód do celów podatkowych, ważne jest prawidłowe ustalenie daty powstania takiego przychodu. Ustawodawca przyjął, że jest nią, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m updop, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo
uregulowania należności.

Do sytuacji momentu powstania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości odniósł się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2017 r., nr 0112-KDIL5.4010.36.2017.2.KS. Podkreślił w niej, że za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W dalszej kolejności wyjaśnił, że: "Powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy ustawodawca uzależnia od »wydania rzeczy«, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 ustawy (...) Kodeks cywilny (...), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ww. ustawy, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności".

W przedstawionej w pytaniu sytuacji spółka zamierza dokonać zbycia nieruchomości. W tym celu planuje zawrzeć umowę przedwstępną, na mocy której przyszły nabywca zostanie zobowiązany do uiszczenia zadatku.

Zaliczki/zadatki otrzymane przed dokonaniem zbycia nieruchomości, tj. przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) nie są przychodami, gdyż nie są to przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym.

W rezultacie w rozpatrywanym stanie faktycznym datą uzyskania przychodu będzie dzień przeniesienia własności nieruchomości oznaczony datą wynikającą z aktu notarialnego. A przychodem będzie kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży.