Data przychodu przy umowie agencyjnej

Spółka zawarła umowę agencyjną z operatorem telefonii komórkowej na sprzedaż usług telekomunikacyjnych poprzez naszą sieć dealerską. Z tytułu sprzedaży ww. usług uzyskujemy wynagrodzenie w postaci prowizji i premii, które są naliczane i wypłacane w cyklach miesięcznych. Za usługi wykonane w danym miesiącu otrzymujemy od naszych dealerów, do 10 dnia następnego miesiąca, zestawienie prowizji, na podstawie którego wystawiamy fakturę na operatora. Tą prowizją dzielimy się z naszymi dealerami, którzy do 15 następnego miesiąca powinni wystawić na nas faktury dotyczące przypadającej na nich części prowizji, lecz robią to z opóźnieniem. Po upływie kilku miesięcy następuje rekalkulacja należnej nam prowizji i wystawiamy wówczas do faktur za prowizję faktury korygujące. W jakim okresie powinny być ujęte faktury dealerów jako nasz podatkowy koszt i nasze faktury wystawione na operatora jako uzyskany przychód?

Przepisy ustawy o PDOP określają w art. 12 ust. 3, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane. W przypadku usług, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub dzień otrzymania wynagrodzenia za wykonane świadczenie, a jeżeli usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, w tym w okresach miesięcznych, za datę powstania takiego przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Stosując powyższe przepisy uwzględnić należy to, iż dotyczą one uzyskanego przez podatnika przychodu należnego, to jest przychodu odpowiadającego kwocie należnej od kontrahenta: za wykonaną usługę, za częściowo wykonaną usługę lub za usługę wykonaną w okresie sprawozdawczym. Tym samym obowiązek wykazania tego przychodu nie może wystąpić wcześniej niż data, z którą kwota przysługującej podatnikowi należności jest znana lub potencjalnie może być znana. Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie oraz w orzecznictwie, o przychodzie można mówić bowiem dopiero wówczas, kiedy podatnik uzyskał przysporzenie majątkowe mające charakter definitywny.

Tak orzekł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, w wydanym w dniu 17 lipca 2014 r. wyroku o sygnaturze II FSK 1995/12, stwierdzając w nim:

"(…) Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje, co do zasady, definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel. (...)"

Naszym zdaniem, w opisanym przypadku za datę uzyskania przychodu należnego nie może zatem być uznany ani ostatni dzień przyjętego w umowie "okresu rozliczeniowego", ani dzień "wykonania umowy" bądź "częściowego wykonania umowy", gdyż z tą datą spółka nie byłaby w stanie wykazać w prawidłowej wysokości uzyskanego przez nią przysporzenia majątkowego. Dlatego też, naszym zdaniem, sięgnąć należy do innej daty, wskazanej w treści powyższych przepisów, i uznać, iż datą uzyskanego przez spółkę przychodu będzie wcześniejsza z pozostałych dat wskazanych w powyższych przepisach, czyli dzień wystawienia przez spółkę faktury, a jeżeli otrzymane wynagrodzenie poprzedzałoby dzień wystawienia faktury - dzień otrzymania takiego wynagrodzenia za wykonane świadczenie.

Podobne do powyższego stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2014 r. (nr IPTPB3/423-279/14-2/KJ), stwierdzając w niej:

"(...) W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, rozliczenie Wnioskodawcy za przedmiot części Porozumienia nastąpi na podstawie faktur wystawianych za kolejne etapy jego realizacji (...). (...) w konsekwencji po zakończeniu każdego etapu porozumienia Spółki powstanie przychód z tego tytułu.

W świetle powyższego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym, za datę powstania przychodu należnego z tytułu realizacji "Porozumienia" Spółka powinna uznać dzień wystawienia faktury za zrealizowanie danej rocznej części "Porozumienia". Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma bowiem dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu (podkreśl. red.). (...)"

Na marginesie wskazać także należy, iż niektóre organy podatkowe za "ostatni dzień okresu rozliczeniowego" uznają - naszym zdaniem niesłusznie - termin przyjętego w umowie rozliczenia pomiędzy stronami, a nie dzień kończący okres, za który takie rozliczenie następuje (tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2014 r., nr ITPB3/423-116a/14/PS).

A zatem, jeżeli za wykonane usługi spółka należne jej wynagrodzenie może określić dopiero jakiś czas po upływie tego miesiąca i w związku z tym fakturę wystawia również po upływie okresu, którego faktura ta dotyczy, to należy uznać, iż z datą wystawienia tej faktury powstaje u niej przychód należny. Jeżeli zaś wykazany przez spółkę przychód ulegnie następnie skorygowaniu, to korektę taką należy uwzględnić w tym miesiącu, w którym wykazany został pierwotnie przychód podlegający takiej korekcie (patrz: m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 4/13).

Odnosząc się zaś do kwestii dotyczącej uwzględniania kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, iż z zawartego w pytaniu opisu wynika, iż ponoszone przez spółkę na rzecz jej dealerów koszty bezpośrednio związane są z omówionymi wcześniej przychodami. To zaś oznacza, iż przy ocenie daty, z którą spółka koszty te powinna uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Z przepisu tego wynika, iż "koszty bezpośrednie" są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W orzecznictwie organów podatkowych jednolicie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone koszty bezpośrednie nie wcześniej, niż w miesiącu, w którym wykazane zostały odpowiadające im przychody. Jeżeli jednak ujęcie tych kosztów w danym miesiącu nie jest możliwe, mogą one zostać zaliczone do takich kosztów w miesiącach późniejszych, to jest z datą, z którą ich wysokość będzie już spółce znana. W przypadku, kiedy faktura określająca te koszty zostanie przez spółkę otrzymana już po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo po dniu złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym wykazała ona odpowiadające tym kosztom przychody, to wówczas - stosownie do treści art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP - omawiane koszty powinny zostać uwzględnione w roku podatkowym, w którym faktura taka została spółce doręczona.