Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 22 (957) z dnia 1.08.2017

Czy pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia stanowi dla spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń?

Członkowie zarządu spółki z o.o., będący jednocześnie jej wspólnikami, pełnią swoje funkcje w zarządzie bez wynagrodzenia. Czy w związku z tym spółka uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń?

Do przychodów podatkowych zalicza się m.in., na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkami, które tu pomijamy).

Przypomnijmy, że dla celów podatku dochodowego za nieodpłatne świadczenia przyjmuje się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia, lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Zgodnie z przyjętą praktyką, cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W praktyce organów podatkowych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, gdy członkiem zarządu jest wspólnik spółki z o.o., to jeśli pełni on swoją funkcję w zarządzie bez wynagrodzenia, po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB6.4510.574.2016.3.AG, w której organ podatkowy stwierdził, że w ramach stosunków łączących spółkę kapitałową z jej wspólnikami, szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Chodzi tu m.in. o obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki, itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki - zdaniem organu podatkowego - nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. Według organu podatkowego:

"(...) Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują (...) określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy członek zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku "bezpośredniego" wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

(...) należy zatem stwierdzić, że świadczenia otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez wspólników tej Spółki funkcji prezesa zarządu i członków zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający mogą uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową - prawo do dywidendy - nie będą nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)"

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.171.2016.1.PS.

Uzupełniająco wspomnijmy, że organy podatkowe uważają, że przychód z nieodpłatnych świadczeń nie powstanie w spółce także wtedy, gdy funkcję członka zarządu pełni nieodpłatnie osoba będąca pracownikiem wspólnika spółki. Tak uznał np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2017 r., nr 1462-IPPB6.4510.10.2017.3.AG czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 października 2016 r., nr 1462-IPPB6.4510.494.2016.1.SO. W drugiej z tych interpretacji organ podatkowy argumentował swoje stanowisko w następujący sposób:

"(...) Nie ma (...) znaczenia, czy funkcje zarządcze pełni wspólnik będący osobą fizyczną, czy też wspólnik będący osobą prawną poprzez swojego pracownika/współpracownika - osobę zatrudnioną na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku wspólnik za świadczone usługi otrzymuje ekwiwalent - korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. (...) Wspólnik - osoba prawna nie może wszak sam zasiąść w zarządzie i tym samym oddelegowuje do pełnienia tej funkcji np. swojego pracownika, który wykonywał będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby wspólnik będąc osobą fizyczną i mając uprawnienie do zasiadania w zarządzie. Osoba fizyczna wyznaczona przez wspólnika, pełniąc funkcje zarządcze, realizuje wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez wspólnika, świadczy usługi w jego imieniu. Innymi słowy, pracownicy/współpracownicy wspólnika świadczą usługi zarządcze w celu realizacji założeń gospodarczych Wspólnika (będąc osobą prawną Wspólnik nie może jej pełnić samodzielnie), za co Wspólnik otrzymuje korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. (...)"