Powstanie przychodu gdy najemca wpłaca czynsz za rok z góry

Spółka cywilna rozlicza podatek dochodowy na podstawie ksiąg rachunkowych. Przedmiotem działalności spółki jest wynajmem powierzchni handlowych. Najemcy, zgodnie z zawieranymi długoterminowymi umowami najmu, są obowiązani opłacać czynsz najmu za cały rok z góry. Jak ustalić moment powstania przychodu? Jak prawidłowo rozliczyć przychód, w sytuacji gdy faktury za rok ubiegły zostały wystawione w 2013 r.?

Ustalenie w umowie najmu terminu płatności czynszu nie wpływa na moment powstania przychodu. Sytuację wynajmującego będą kształtować postanowienia dotyczące sposobu rozliczania usługi.

Stosunek najmu polega na tym, że wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 Kodeksu cywilnego). Termin opłacania czynszu przez najemcę strony powinny ustalić w umowie, a jeżeli go nie ustalą, czynsz powinien być płacony z góry:

za cały czas najmu, gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc,
miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca, gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony (art. 669 K.c.).

Wynajem należy do usług z reguły rozliczanych okresowo.

Ustalenie w umowie najmu okresu rozliczeniowego ma wpływ na moment powstania przychodu u wynajmującego. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1e updof (odpowiednio art. 12 ust. 3c updop), jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas przychód powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W takim przypadku wynajmujący nie jest obowiązany ustalać przychodu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1c updof (odpowiednio art. 12 ust. 3a updop), a więc na dzień wykonania (częściowego) wykonania usługi, wystawienia faktury lub otrzymania należności (zależnie od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej).

Zatem dla ustalenia momentu powstania przychodu z najmu podstawowe znaczenie ma to, czy i jaki okres rozliczeniowy strony ustaliły w umowie najmu. Za równoznaczne z ustaleniem okresu rozliczeniowego nie należy uważać zawartych w umowie postanowień określających sposób dokonywania płatności przez najemców (tu: płatność z góry przed wykonaniem świadczenia za dany rok). Pojęcie "okresu rozliczeniowego" trzeba odnosić do okresu, za który naliczana jest należność za świadczone usługi. Okresem tym może być np. miesiąc, kwartał, rok.

W rezultacie możliwe są sytuacje, gdy zgodnie z umową najemca opłaca czynsz z góry, a mimo to u wynajmującego przychód z najmu będzie powstawał w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku), w kwocie należnej za ten okres.

Stanowisko to potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 czerwca 2011 r., nr ITPB3/423-169/11/DK. Oceniając sytuację podatnika, który otrzymał od najemcy czynsz za cały okres najmu z góry, a w umowie ustalono okresy rozliczeniowe nieprzekraczające roku kalendarzowego, organ podatkowy stwierdził, że: "Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu (…) w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. (…) skoro w zawartej umowie strony przyjęły, okres rozliczeniowy dla usługi najmu, który nie przekracza 12 miesięcy, to (…) za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień takiego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez najemcę".

Analogiczne stanowisko w podobnych sprawach można znaleźć w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 czerwca 2012 r., nr ILPB3/423-97/12-2/JG oraz w Katowicach z 31 sierpnia 2011 r., nr IBPBI/1/415-593/11/AB.

Z okoliczności przedstawionych w pytaniu wynika, że najemcy są zobowiązani na rzecz spółki (wynajmującego) opłacać czynsz za rok z góry. Brak jest natomiast informacji, za jaki okres ustalono w umowie wartość czynszu należnego wynajmującemu.

Przyjmując, że w zawieranych przez spółkę umowach najmu ustalone zostały roczne okresy rozliczeniowe (tj. czynsz jest ustalony w kwocie należnej za okres roku), to przychód z najmu spółka powinna ustalać w ostatnim dniu danego roku. Jeżeli jednak należności podlegające zapłacie na podstawie wystawionych faktur są kalkulowane na podstawie czynszu ustalonego za określone w umowie okresy rozliczeniowe krótsze niż rok kalendarzowy (np. za miesiąc czy kwartał), to przychód w spółce będzie powstawał w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego, w kwocie należnej za dany okres.

U podatników określających moment powstania przychodu z usług najmu zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1e updof (odpowiednio art. 12 ust. 3c updop), nie ma znaczenia, czy za dany okres rozliczeniowy wystawili fakturę lub otrzymali należność. W rezultacie, nawet jeśli za 2012 r. spółka wystawiła faktury w 2013 r., to przychód za usługi świadczone w 2012 r. powinien zostać wykazany na ostatni dzień okresu rozliczeniowego wynikającego z umów najmu.