A A A

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 32 (787) z dnia 10.11.2012

Data wydania towaru a moment powstania przychodu

W dniu 31 lipca 2012 r. Spółka z o.o. zrealizowała wysyłkę towaru do kontrahenta. Towar został doręczony w dniu 2 sierpnia. Którą z tych dat powinniśmy przyjąć za datę powstania przychodu Spółki z tytułu sprzedaży wysłanych towarów?

Jeżeli wynikającym z umowy miejscem świadczenia jest magazyn dostawcy, to datą wydania rzeczy i zarazem datą przychodu należnego będącego następstwem sprzedaży tych rzeczy będzie data wydania towaru z magazynu, tj. 31 lipca 2012 r. Jeżeli jednak wysyłka towaru do kontrahenta zrealizowana została z wykorzystaniem własnych środków transportowych Spółki, to datą wydania rzeczy będzie data odbioru przez kontrahenta dostarczonego mu towaru, czyli 2 sierpnia 2012 r.

Przypomnijmy, iż stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie, jak wynika z art. 12 ust. 3a pkt 1 tej ustawy, za datę powstania przychodu należnego (przychodu, o którym jest mowa w art. 12 ust. 3 ustawy PDOP), w przypadku sprzedaży towarów będących rzeczami, uważa się dzień wydania takiej rzeczy, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności przez nabywcę.

A zatem w przypadku sprzedaży przez podatnika rzeczy, datą przychodu należnego jest zasadniczo dzień jej przekazania nabywcy w wynikającym z umowy miejscu spełnienia świadczenia (magazyn dostawcy lub magazyn odbiorcy). W przypadkach wątpliwych, w związku z tym, iż przepisy tej ustawy nie definiują, z jaką datą następuje "wydanie rzeczy", zgodnie z wykładnią systemową, sięgnąć należy do innych dziedzin prawa regulujących kwestię sprzedaży towarów i wydawania ich nabywcy. Jak wynika zaś z art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. A zatem, jeżeli w umowie sprzedaży określona została data czy czynność, z jaką na kupującego przechodzi ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy, to tę datę lub czynność uznać należy za "dzień wydania rzeczy".

Szczególny przypadek wskazuje art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, to poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Przepis ten ma jednak charakter dyspozytywny, co oznacza, że w umowie strony (sprzedawca i nabywca) dzień wydania rzeczy określić mogą inaczej.

Stanowisko, iż datą "wydania rzeczy" jest data, z którą ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na nabywcę tej rzeczy, prezentują również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2008 r., nr ITPP2/443-809/08/EŁ, w której czytamy:

"(...) W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (...), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie "wydanie towaru". Strony umowy, dokonując czynności sprzedaży, winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru. Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. (...)"