Przychód ze zbycia gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym też jest objęty tzw. ulgą meldunkową - uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów

Tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) updof, obowiązującym do końca 2008 r., obejmuje swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Tak uznał NSA w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (orzeczenie prawomocne).

Poszerzonemu składowi NSA przedstawione zostało zagadnienie prawne, czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?

Spór o zakres zwolnienia od podatku w ramach tzw. ulgi meldunkowej

NSA, który wystąpił o wyjaśnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, wskazał na rozbieżności w orzecznictwie, będące wynikiem niejednolitej wykładni powołanego przepisu.

Sąd ten zauważył, że część sądów administracyjnych, kierując się wykładnią literalną, podziela stanowisko organów podatkowych, że zakres tego zwolnienia nie dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony był zbywany budynek mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku. U podstaw tego poglądu leży stwierdzenie, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca wyodrębnił niejako z czynności prawnej zbycia nieruchomości: zbycie gruntu i zbycie budynku, i jednocześnie objął ulgą meldunkową tylko przychody pochodzące ze zbycia budynku (jego części, udziału w nim) (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2191/04 oraz WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 681/09 w sprawie, w której sformułowane zostało pytanie prawne do rozszerzonego składu NSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa jednak koncepcja opowiadająca się za szeroką interpretacją ulgi meldunkowej, wynikającą z zastosowania wykładni systemowej i celowościowej. W ocenie tych sądów (por. wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 416/10 - orzeczenie prawomocne), zamiarem ustawodawcy było bowiem objęcie ulgą każdego z podatników, który korzystał z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem i był tam zameldowany przez wymagany ustawą okres. W celu ograniczenia zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, należałoby określić znaczenie pojęcia "zbycie budynku" dla celów podatku dochodowego oraz wskazać sposób obliczania przychodu objętego ulgą meldunkową. Równocześnie jako argument przemawiający za taką wykładnią wskazuje się, że art. 21 ust. 1 pkt 126 updof dotyczy przychodu pochodzącego ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Użyte w tych przepisach pojęcia powinny być więc rozumiane tak samo.

Zakres zwolnienia należy określić, stosując wykładnię systemową i funkcjonalną

NSA w składzie siedmiu sędziów uznał za uzasadnione rozstrzygnięcie rozbieżności w stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Przepis ten, mimo iż został uchylony, nadal jednak wywiera skutki prawne w odniesieniu do przeszłych stanów faktycznych. Równocześnie Sąd stwierdził, że z uwagi na sposób uregulowania ulgi meldunkowej, na aprobatę zasługuje ten kierunek wykładni, który obok wykładni językowej uwzględnia również wykładnię systemową i funkcjonalną.

Z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i ust. 21 updof, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r., wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W ocenie NSA, pojęcie "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) updof i pojęcie "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 updof są używane zamiennie. Oznacza to, że zakres zwolnienia dotyczy przychodów ze zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość.

Odwołując się do regulacji prawa cywilnego, NSA stwierdził, że budynki co do zasady są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 48 i art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Tym samym zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości.

Równocześnie Sąd zwrócił uwagę, że odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) updof, oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia "budynku mieszkalnego" prowadziłoby do wyłączenia spod działania tej ustawy przychodu uzyskanego ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, przepisów tej ustawy nie stosuje się bowiem do przychodów wynikających z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ponadto NSA wskazał, że wykładnia językowa prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, wyrażającej się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą. W przypadku ulgi meldunkowej istotną cechą charakteryzującą grupę podatników zwolnionych od podatku jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Niedopuszczalna jest więc interpretacja, która skutkuje wyłączeniem z zakresu zwolnienia podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu.

Końcowo NSA wskazał, że ulga meldunkowa odnosi się do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) updof, tj. do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziałów w nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. W rezultacie uzasadnione jest stwierdzenie, że przychodem zwolnionym od opodatkowania jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony.