Przegląd Podatku Dochodowego nr 17 (305) z dnia 1.09.2011

Finansowanie przez pracodawcę dojazdów do pracy

Obowiązek ponoszenia kosztów dojazdów do pracy obciąża pracownika. Jednak pracodawcy często partycypują w tych kosztach. Odbywa się to w różnych formach. Na przykład poprzez zapewnienie bezpłatnego transportu, finansowanie biletów na przejazd czy zwrot kosztów paliwa.

1. Kiedy kwota dofinansowania jest opodatkowana?

Przychodem ze stosunku pracy są m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 updof). Jak już wspomnieliśmy, koszty dojazdu do pracy obciążają pracownika. Jeżeli koszty te będzie ponosił pracodawca, to po stronie pracownika powstanie przysporzenie majątkowe, a co za tym idzie przychód ze stosunku pracy.

Bez znaczenia jest forma pokrywania takich kosztów, tj. czy będą to bilety przekazywane pracownikom, wypłacane ekwiwalenty w cenie biletu, zwrot kosztów zakupu paliwa do samochodu, czy też zapewnienie bezpłatnego transportu.

Przychód powstanie w dacie otrzymania świadczenia lub postawienia go do dyspozycji pracownika.

Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w następujący sposób:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 updof),
   
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 updof),
   
• w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4 updof).

Dla niektórych grup pracowników przewidziane jest zwolnienie od opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 112 updof, wolny od podatku jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Przykładowe grupy zawodowe, którym pracodawca na podstawie przepisów innych ustaw zobowiązany jest w określonych sytuacjach zwrócić koszty dojazdu do pracy, przedstawia tabela.

2. Kontrowersje wokół opodatkowania świadczenia w postaci zapewnienia bezpłatnego transportu

W przypadku zapewnienia przez pracodawcę bezpłatnego transportu do i z pracy powstają wątpliwości, czy tego typu świadczenie jest przychodem pracownika w każdej sytuacji.

Uzyskanie przez pracownika przychodu nie budzi wątpliwości, jeżeli koszt usługi transportowej jest skalkulowany w przeliczeniu na jedną osobę korzystającą z takiej usługi. W takim przypadku świadczenie jest skierowane do określonego pracownika, a jego wartość jest znana.

Inaczej jest, gdy płatność na rzecz przewoźnika uiszczana jest ryczałtowo, tj. gdy opłata ustalana jest na podstawie ilości przejechanych kilometrów, a liczba pracowników korzystających z oferowanego przez zakład pracy transportu nie ma znaczenia.

Naszym zdaniem, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia rzeczywistej wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika, przychód nie powstaje. W kwestii tej organy podatkowe i sądy administracyjne nie są jednak zgodne.

Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w przypadku gdy pracodawca wykupuje usługę u przewoźnika dla określonej grupy pracowników, wartością nieodpłatnego świadczenia uzyskaną przez danego pracownika jest wartość wykupionej przez pracodawcę usługi podzielona przez liczbę pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy. W ocenie organów podatkowych ryczałtowy sposób rozliczania się pracodawcy z firmą transportową jest w tym przypadku bez znaczenia, gdyż adresaci świadczenia są pracodawcy znani.

Takie stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2011 r., nr IPPB2/415-200/11-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2011 r., nr IBPBII/1/415-1071/10/BD, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2010 r., nr ITPB2/415-750/10/IL.

Co do momentu powstania u pracownika przychodu z tego tytułu, to organy podatkowe uznają, że pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który pracodawca wykupił usługę przewozu. Wtedy to bowiem pracownik otrzymuje możliwość nieodpłatnego korzystania ze środków transportu.

Zdaniem sądów

Korzystniejsze w tej kwestii stanowisko prezentują sądy.

Przykładem jest wyrok WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 258/10 (orzeczenie nieprawomocne). W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia temu pracownikowi kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Ponoszona przez pracodawcę ryczałtowa płatność za dojazdy pracowników do i z pracy wyklucza możliwość ustalenia przychodu po stronie pracownika. Podobnie uznał WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 562/09 (orzeczenie nieprawomocne).

Poza tym w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wyrok WSA w Gliwicach z 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 918/09 - orzeczenie nieprawomocne).

Reasumując, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania i tylko wtedy, gdy da się go należycie obliczyć według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostaje mieć nadzieję, że organy podatkowe zweryfikują zajmowane stanowisko w kwestii opodatkowania świadczeń z tytułu bezpłatnego dowozu pracowników.

3. Czy zwrot kosztów dojazdu do pracy pozbawia pracownika podwyższonych kosztów uzyskania przychodów?

Jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę, przysługują mu podwyższone koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 2 pkt 3 updof). W 2011 r. koszty te wynoszą 139,06 zł miesięcznie.

Jednocześnie z art. 22 ust. 13 updof wynika, że podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie stosuje się, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

4. Oskładkowanie świadczenia

Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie stanowią przychody z tytułu korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające m.in. na korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Wynika to z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).

W konsekwencji tego typu przychody nie podlegają również składce na ubezpieczenie zdrowotne. Bowiem do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób (art. 81 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.).

Problematyczne okazało się rozstrzygnięcie czy na podstawie powołanego § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. oskładkowaniu nie podlega tylko świadczenie niepieniężne, czy również świadczenie pieniężne, np. w postaci ekwiwalentu.

W ocenie Sądu Najwyższego ekwiwalent pieniężny czy kwota zwrotu kosztów za przejazdy także podlega wyłączeniu z składkowania (por. wyrok z 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt II UK 172/07 oraz z 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I UK 201/09).

Jednak ZUS w odpowiedzi na zapytanie naszego Wydawnictwa stwierdził, że na podstawie powołanego przepisu z podstawy wymiaru składek nie można wyłączyć ekwiwalentu pieniężnego, jaki otrzymuje pracownik z przeznaczeniem na zakup biletu lub jako zwrot poniesionych kosztów związanych z kupnem biletu.