Moment powstania przychodu w zakresie usług

Prawidłowe określenie momentu powstania przychodu może sprawiać podmiotom gospodarczym pewne trudności - szczególnie w działalności usługowej. Nie zawsze bowiem w dacie otrzymania należności należy rozpoznawać przychód, a może być również tak, że przy braku zapłaty przychód należy wykazać i opodatkować.

W ramach działalności gospodarczej wykonuję i sprzedaję dla podmiotów gospodarczych elementy metaloplastyki. W dniu 30 września br. przyjąłem od klienta do realizacji zamówienie na wartość 30.000 zł. W tym samym dniu pobrałem również 3.000 zł zaliczki. Kiedy otrzymaną zaliczkę należy rozliczyć w przychodach?

Otrzymanie zaliczki na poczet usługi, która zostanie wykonana w przyszłych okresach, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w omawianym przypadku, nie generuje przychodu. Jak stanowi art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdof, pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Otrzymane zaliczki nie mają bowiem charakteru definitywnego, więc przychód podatkowy z tytułu ich pobrania powstaje w momencie ostatecznego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Wobec tego Czytelnik wskazaną w pytaniu zaliczkę powinien rozpoznać jako przychód dopiero w momencie wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności z tytułu ostatecznej realizacji łączącej strony umowy.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oddaje w najem lokal użytkowo-usługowy. Zgodnie z zawartą umową najmu obciążanie najemcy opłatami za tzw. media w tym lokalu (energia elektryczna, gaz, dostawa wody) odbywa się na zasadzie refakturowania. Kiedy spółka powinna rozpoznać przychód z refakturowanych opłat za media?

Ustawy o podatkach dochodowych nie regulują zagadnienia refakturowania kosztów. W praktyce refaktura opłat za tzw. media dokumentuje odsprzedaż usług przez wynajmującego na ich faktycznego odbiorcę bez doliczania marży.

W celu określenia momentu powstania przychodu należy w omawianym przypadku zastosować art. 14 ust. 1c ustawy o pdof i art. 12 ust. 3a ustawy o pdop oraz art. 14 ust. 1e ustawy o pdof i art. 12 ust. 3c ustawy o pdop. Co do zasady przychód z tytułu usługi (z wyjątkami niemającymi zastosowania w przedstawionej sytuacji) powstaje w dniu jej wykonania, albo częściowego jej wykonania, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Wobec tego, jeśli spółka i najemca w zawartej umowie ustalili, że koszty opłat za media są rozliczane w okresach rozliczeniowych, to, co do zasady, przychód z tego tytułu po stronie wynajmującego powstanie w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

Natomiast jeśli strony nie uzgodniły w tym zakresie okresów rozliczeniowych, wówczas przychód powstanie w dniu wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub otrzymania należności. W praktyce przyjmuje się, że momentem wykonania usługi, której koszty poniesienia dokumentuje refaktura, jest dzień wystawienia refaktury. Stąd w takiej sytuacji przychód podatkowy powstanie w dniu wystawienia refaktury lub otrzymania z tego tytułu zapłaty, jeśli moment zapłaty nastąpi wcześniej.

Zatem prawidłowe określenie momentu powstania przychodu z tytułu refakturowania kosztów przez spółkę zależy w głównej mierze od postanowień umowy najmu zawartej przez strony.

Prowadzę jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Kiedy powstanie przychód podatkowy, gdy protokół odbioru robót podpisałem w sierpniu br., fakturę wystawiłem we wrześniu br., natomiast zapłata nastąpiła 10 października br.?

Jak już zaznaczono w odpowiedzi na poprzednie pytanie, w art. 14 ust. 1c ustawy o pdof zawarto ogólną zasadę dotyczącą momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej, która ma zastosowanie także w zakresie usług budowlanych. Tym samym w omawianym przypadku jedno ze zdarzeń (dzień wykonania usługi albo częściowego jej wykonania, dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności), które wystąpi najwcześniej, wyznaczy datę powstania przychodu.

Dla celów podatku dochodowego dzień wykonania usługi budowlanej, co do zasady, wyznacza dzień podpisania protokołu odbioru robót. Istnieje w tym przypadku rozbieżność w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT, ponieważ na potrzeby podatku VAT dzień wykonania omawianej usługi wyznacza dzień faktycznego jej wykonania.

Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 26 czerwca 2014 r. na zapytanie naszego Wydawnictwa wskazał, że w podatku dochodowym moment wykonania usług budowlanych określa się na podstawie dokumentów potwierdzających dzień ich przyjęcia i wykonania. Dokumentem takim może być protokół odbioru robót, w którym inwestor potwierdza dzień realizacji inwestycji. Zdaniem Ministra Finansów, jeśli zgodnie z umową wykonanie robót budowlanych odbywa się etapami i znajduje to potwierdzenie w protokole odbioru robót, wówczas data jego podpisania potwierdzi częściowe wykonanie usługi i dzień powstania przychodu. Jeśli z umowy wynika, że rozliczenie inwestycji nastąpi po jej całkowitej realizacji, wówczas przychód powstanie w momencie jej ostatecznego wykonania i rozliczenia, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedstawionym przypadku Czytelnik wskazał, iż podpisanie protokołu odbioru robót miało miejsce w sierpniu br., czyli nastąpiło wcześniej niż wystawienie faktury oraz uregulowanie należności. Zatem w tej sytuacji to dzień wykonania usługi określony w protokole odbioru robót jest datą powstania przychodu. Wobec tego w podatku dochodowym przychód powstał w sierpniu br.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)