Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 25 (744) z dnia 1.09.2011

Bezpłatny dowóz pracowników z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem - skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych

Dla lepszej organizacji pracy bezpłatnie dowozimy pracowników z miejsca zamieszkania (w pobliskich miejscowościach) do pracy na budowie, a po pracy odwozimy ich z powrotem. Do tego celu korzystamy z transportu wynajętego i własnego. Czy w takiej sytuacji pracownicy uzyskują przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zapewnienie pracownikowi bezpłatnego transportu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem, stanowi przysporzenie majątkowe, które co do zasady, należy uznać za przychód tej osoby ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z ogólnej definicji przychodu, określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, wynika jednak, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń warunkiem koniecznym rozpoznania przychodu jest rzeczywiste otrzymanie świadczenia przez podatnika.

W świetle powyższego, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstaje wyłącznie w takiej sytuacji, w której jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia i jego wartości pieniężnej oraz przyporządkowanie go do konkretnej osoby.

Ponadto powinna istnieć możliwość stwierdzenia (według kryteriów obiektywnych), że ściśle określony podatnik rzeczywiście otrzymał przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia.

W konsekwencji, o powstaniu przychodu podatkowego po stronie pracownika decydują okoliczności faktyczne, w jakich bezpłatny transport jest realizowany przez danego pracodawcę.

Jeżeli zatem, w sytuacji przedstawionej w pytaniu, pracodawca wie, którzy konkretnie pracownicy faktycznie korzystają z zorganizowanego dla nich bezpłatnego przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem, to należy uznać, że świadczenie to jest skonkretyzowane i przyporządkowane do danej osoby, a w rezultacie stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy.

Przy czym wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie art. 11 ust. 2-2b ustawy o PDOF. I tak, w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi transportowe zakupione przez pracodawcę w firmie transportowej - według cen zakupu tych usług.

Natomiast, jeżeli pracodawca (niebędący firmą transportową) przewozi pracowników własnym środkiem transportu, to wartość omawianego świadczenia należy ustalić według cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług przez wyspecjalizowane w tym zakresie firmy (np. według ceny biletu za przejazd na takiej samej trasie).

Wartość omawianego świadczenia pracodawca, jako płatnik, powinien dodać do innych przychodów uzyskanych przez pracownika w danym miesiącu ze stosunku pracy i od łącznej kwoty pobrać miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną według zasad określonych w art. 32 ustawy o PDOF.

Znacznie bardziej skomplikowana jest sytuacja, gdy pracodawca nie jest w stanie ustalić, którzy pracownicy rzeczywiście korzystają z bezpłatnych przejazdów, a koszty tych przejazdów opłaca on w formie zryczałtowanej - bez względu na to, ilu pracowników faktycznie z nich korzysta.

Tym samym, nie można stwierdzić, że konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał nieodpłatne świadczenie o określonej wartości.

Zdaniem organów podatkowych, w takiej sytuacji, już sama możliwość skorzystania z zorganizowanych przez pracodawcę bezpłatnych dojazdów do i z pracy powoduje u pracownika przysporzenie majątkowe (mające postać nieodpłatnego świadczenia), skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu - niezależnie od tego czy pracownik rzeczywiście skorzystał z takiego przejazdu.

Wartość zaś tego świadczenia przypadającą na pracownika należy ustalić poprzez podzielenie faktycznie poniesionych przez pracodawcę kosztów przez ilość pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy (tak uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2010 r., nr ITPB2/415-750/10/IL).

Naszym zdaniem, w świetle regulacji przyjętych w ustawie o PDOF (a zwłaszcza jej art. 11), powyższe stanowisko organów podatkowych budzi poważne wątpliwości.

Niestety, problem opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników powoduje również kontrowersje wyrażające się w ewidentnie niejednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1208/09; orzeczenie prawomocne) podzielił niekorzystny dla podatników pogląd organów podatkowych i uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 56/09), w którym Sąd I instancji uznał, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie umowy zawartej z przewoźnikiem, a opłata za tę usługę jest ustalona ryczałtowo, bez względu na liczbę pracowników mogących korzystać ze świadczenia - to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Jednakże odmienne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1531/09; orzeczenie prawomocne) dotyczącym - podobnej w istocie - kwestii powstania przychodu w związku z udziałem pracownika w imprezie integracyjnej. Mianowicie, w uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że dla opodatkowania istotne jest to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział.

Zdaniem NSA przepisy ustawy o PDOF nie dają podstaw do wykonania takiego działania.

Skoro zatem w konkretnym stanie faktycznym nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, to wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto NSA podkreślił, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF, podatnikiem podatku dochodowego jest osoba fizyczna, a nie grupa osób.