Kiedy powstaje przychód z działalności gospodarczej?

Z obu ustaw o podatku dochodowym wynika, że zasadniczo do przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, zalicza się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników VAT przychód ten dodatkowo pomniejsza należny podatek VAT. Wpływ na moment powstania takiego przychodu ma charakter zdarzenia, które go generuje. Jego wyznaczenie we właściwej dacie jest z kolei czynnikiem decydującym o dokonaniu prawidłowych rozliczeń w podatku dochodowym.

Podstawowe reguły

Ogólne zasady wyznaczania momentu powstania przychodu ustawodawca zawarł w art. 14 ust. 1c ustawy o pdof i odpowiednio art. 12 ust. 3a ustawy o pdop. W tych przepisach wskazał, że zasadniczo datę powstania przychodu z działalności gospodarczej wyznacza dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przekładając przytoczone uregulowania na język praktyki należy przyjąć, że w pierwszej kolejności datę powstania przychodu wyznacza moment wydania towaru lub wykonania usługi. W ten sposób moment powstania przychodu wyznacza się jednak jedynie wówczas, gdy do wydania towaru lub wykonania usługi dochodzi przed wystawieniem dokumentującej dane zdarzenie faktury lub uregulowaniem należności za towar lub usługę. Gdy bowiem wystawienie faktury lub zapłata należności za towar bądź wykonanie usługi następuje przed jego wydaniem lub jej wykonaniem, wówczas przychód na potrzeby podatku dochodowego powstaje w dacie tego zdarzenia, które miało miejsce najwcześniej (przykłady 1-3).

Zaliczka a przychód

Z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdof i art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Oznacza to, że zaliczka generalnie nie stanowi przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania przez podatnika - jest jedynie wpłatą na poczet przyszłych należności.

Jeżeli zobowiązanie drugiej strony w zakresie dostawy towarów lub świadczenia usług zostanie należycie wykonane, zaliczka stanie się częścią należnego świadczenia. Jeśli jednak tak nie będzie, wówczas strona dająca zaliczkę może domagać się jej zwrotu. Jak widać otrzymanie zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi nie jest jednoznaczne z uregulowaniem należności. Z założenia nie ma ona bowiem charakteru definitywnego, jej głównym celem jest zabezpieczenie wykonania umowy i wymaga zawsze rozliczenia pomiędzy stronami umowy.

Zaliczkowy charakter wpłaty na poczet dostawy towaru lub usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, powinien wynikać z postanowień umowy zawartej przez strony. Jeśli takie właśnie są postanowienia umowne, wówczas nawet zaliczka obejmująca 100% ceny powinna być traktowana jako niestanowiąca przychodu podatkowego w dacie otrzymania. Pomimo wydawania przez pewien okres sprzecznych interpretacji w tej ostatniej kwestii, ostatnimi czasy fiskus również przychyla się do tego stanowiska. Potwierdza tym samym, że otrzymana 100% zaliczka nie ma charakteru definitywnego i ostatecznego oraz w określonych warunkach podlega zwrotowi, nie stanowi ona przychodu podatkowego (por. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2015 r., nr DD6/033/130/MNX/13).

Ustawodawca przewidział jednak dla pewnej grupy podatników możliwość rozliczania w przychodach otrzymanych zaliczek. Została ona zarezerwowana dla przedsiębiorców pobierających wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegające ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Oni za datę powstania przychodu w podatku dochodowym mogą przyjmować dzień pobrania wpłaty (przykład 4).

Jednak, aby w danym roku podatnik mógł z tej możliwości skorzystać, o wyborze takiej formy rozliczenia przychodów zobowiązany jest zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Z art. 14 ust. 1j-1l ustawy o pdof i odpowiednio art. 12 ust. 3g-3i ustawy o pdop wynika, że omawianą formę rozliczania przychodów podatnicy, którzy już ewidencjonują przychody przy zastosowaniu kasy, mają obowiązek zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia roku podatkowego - osoby fizyczne lub do 20. dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego - osoby prawne. Natomiast dla podatników rozpoczynających w danym roku ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej ostatecznym terminem zgłoszenia tej formy rozliczania jest 20. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęli rejestrację obrotów na kasie. Dokonany w tym zakresie wybór dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik - osoba fizyczna w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego następującego po roku podatkowym (osoba prawna do 20. dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego), w którym z niego korzystał, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze stosowania tego sposobu ustalania daty powstania przychodu.

Usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych

Odstępstwo od omówionej wcześniej generalnej zasady ustalania momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej ustawodawca zarezerwował również dla sytuacji, w której strony uzgodnią, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Wówczas, w oparciu o art. 14 ust. 1e ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (przykład 5).

W ten sam sposób ustala się moment powstania przychodu w odniesieniu do dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 3d ustawy o pdop). W takim przypadku dla ustalenia tego momentu bez znaczenia pozostają takie okoliczności, jak wykonanie świadczenia, wystawienie faktury czy uzyskanie należności, które mają znaczenie przy wyznaczaniu momentu powstania przychodu w oparciu o zasady ogólne.

Wobec powyższego przychód ze świadczenia usług rozpoznaje się na koniec okresu rozliczeniowego wówczas, gdy strony ustalą okres, w którym będą dokonywały rozliczenia. Jednak wprowadzenie okresowego rozliczenia nie jest możliwe w przypadku każdego rodzaju usług, a jedynie usług ciągłych.

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Ich cechą charakterystyczną jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Tym samym do usług o charakterze ciągłym można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, usługi biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej. W sytuacji gdy wykonując usługę podatnik realizuje świadczenie jednorazowe, po wykonaniu którego zobowiązanie wygasa, nie można uznać, że usługa taka jest rozliczana okresowo, nawet jeżeli jest ona wykonywana przez dłuższy okres, a świadczenie jest realizowane częściowo.

Co równie ważne, ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia okresu rozliczeniowego. W praktyce przyjęło się, że okres rozliczeniowy to przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Dla momentu powstania przychodu istotne jest tu zatem określenie w umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem, co leży wyłącznie w gestii stron. To jednak nie oznacza, że mogą one w sposób całkowicie swobodny ustalić długość okresu, za który będą ustalać przychód podatkowy.

Gdy przyjęty w umowie okres rozliczeniowy przekracza rok, ustawodawca zobowiązuje podatnika do określania swojego okresu rozliczeniowego i przychodu należnego nie rzadziej niż co 12 miesięcy.

Gdy powstanie przychodu wyznacza zapłata

Podatnicy często otrzymują w działalności gospodarczej przychody, do których nie mają zastosowania analizowane wcześniej przepisy. W przypadku uzyskania takich świadczeń za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ustawy o pdof i art. 12 ust. 3e ustawy o pdop). Do tej kategorii przychodów należą m.in. otrzymane przez podatnika: kary umowne i odszkodowania, odsetki za zwłokę, refundacje, zwrot kosztów sądowych (uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów), a także odsetki od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. W takim przypadku momentem uzyskania przychodu jest data faktycznego otrzymania gotówki lub wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy, albo data otrzymania przekazu pocztowego (przykłady 6 i 7).

Przykład 1

Przedsiębiorca świadczący usługi wulkanizacyjne 30 kwietnia 2016 r. wykonał usługę, którą zafakturował dopiero 4 maja 2016 r. W tej sytuacji przychód z działalności gospodarczej powstał u niego 30 kwietnia 2016 r.

Przykład 2

W dniu 25 kwietnia 2016 r. podatnik wystawił fakturę na sprzedaż towaru handlowego. Towar ten wydał kontrahentowi 2 maja 2016 r. W tej sytuacji dla celów podatku dochodowego przychód należny powstał u niego 25 kwietnia 2016 r.

Przykład 3

Przedsiębiorca dokonujący sprzedaży przez internet zapłatę za sprzedany towar pobiera przed jego wydaniem. Należność od klienta wpłynęła 29 kwietnia 2016 r., a towar został wysłany wraz z wystawioną w tym dniu fakturą 2 maja 2016 r. W tym przypadku przychód podatkowy powstał w dniu uregulowania należności, tj. 29 kwietnia 2016 r.

Przykład 4

Podatnik rozpoczął ewidencjonowanie wykonywanych usług na kasie fiskalnej w marcu 2016 r. W dniu 15 kwietnia 2016 r. zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego, że otrzymane wpłaty na poczet wykonania usług w następnych okresach sprawozdawczych będzie uznawał za przychód w dniu otrzymania wpłaty.

W dniu 10 maja 2016 r. podatnik otrzymał zaliczkę na poczet usługi, którą wykona pod koniec czerwca 2016 r. W tej sytuacji zaliczka w wartości netto w dniu jej otrzymania i zaewidencjonowania na kasie stała się dla niego przychodem w podatku dochodowym.

Przykład 5

Firma świadczy usługi sprzątania biur. Zgodnie z zawartymi umowami, za świadczone usługi klienci płacą do 10. dnia każdego miesiąca za dany miesiąc. Z umów wynika, że usługi rozliczane są w okresach miesięcznych. Stąd gdy zapłata za maj 2016 r. nastąpiła 9 maja, przychód z tego tytułu w podatku dochodowym powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. 31 maja 2016 r.

Przykład 6

W kwietniu 2016 r. w następstwie przejścia trąby powietrznej, zerwany został dach hali magazynowej, w wyniku czego zniszczeniu uległa część towarów znajdujących się w tym budynku. Ponieważ magazyn oraz przechowywane w nim towary były ubezpieczone, zakład ubezpieczeń 27 maja 2016 r. wypłacił przedsiębiorcy odszkodowanie. Jego wartość powinien on zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej w dacie otrzymania.

Przykład 7

Wyciąg operacji przeprowadzonych w kwietniu 2016 r. na firmowym koncie bankowym przedsiębiorca będący osobą fizyczną wygenerował i wydrukował samodzielnie ze strony internetowej 2 maja 2016 r. Z wyciągu tego wynika, że bank dokonał kapitalizacji odsetek od środków znajdujących się na tym rachunku w dniu 30 kwietnia 2016 r.

Data wygenerowania wyciągu nie ma wpływu na moment ujęcia w przychodach odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Stają się one przychodem w dacie ich otrzymania, przez którą należy rozumieć dzień ich wpływu na rachunek albo dzień kapitalizacji, tj. dopisania ich do rachunku podatnika. Tym samym w omawianej sytuacji przychód z odsetek powstał u podatnika 30 kwietnia 2016 r.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)