Przedawnienie zobowiązań i odsetek a przychód podatkowy

Spółka z o.o. posiada zaległości w płatnościach za dostawy towarów i usług potwierdzone nakazami zapłaty z dawnych lat. Czy przedawnienie odsetek, kosztów sądowych i innych zobowiązań wynikających z tych nakazów będzie przychodem podatkowym dla spółki?

Odpowiadając na powyższe pytanie wskazać na wstępie należy, iż w doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości to, iż o przysporzeniu po stronie podatnika - czyli o uzyskaniu przychodu - można mówić nie tylko wówczas, kiedy uzyskuje on od innego podmiotu należność zwiększającą jego aktywa, ale także wtedy, kiedy podatnik taki zwolniony zostaje z obowiązku uregulowania istniejącego zobowiązania, np. poprzez zwolnienie go przez wierzyciela z długu lub w wyniku przedawnienia się takiego zobowiązania. Podstawą do takiej oceny jest treść art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, w którym określone zostało, iż za przychody uważa się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Z kolei w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o PDOP ustawodawca wyłącza z takich przychodów równowartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie to jest związane z określonymi w tym przepisie postępowaniami lub programami.

Należy wskazać, iż przywołane powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP nie uzależniają powstania przychodu z tytułu umorzonych lub przedawnionych zobowiązań od tego, czy zobowiązania te mają charakter "kosztowy" i czy były u dłużnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe uznać zatem należy, iż wartość przedawnionych zobowiązań jednostki z tytułu nieuregulowanych przez nią płatności za dostawy towarów i usług oraz z tytułu obowiązku zwrotu kosztów sądowych stanowić będzie przychód spółki.

Nieco bardziej złożona może jednak być ocena, czy do takich przychodów na mocy omawianego przepisu podlegać będzie zaliczeniu także wartość przedawnionych zobowiązań odsetkowych jednostki z tytułu jej zaległości w regulowaniu zobowiązań wobec kontrahentów. W większości wydawanych interpretacji podatkowych organy podatkowe prezentują stanowisko, iż umorzenie podatnikowi przez kontrahenta odsetek za zwłokę w regulowaniu zobowiązań albo upływ okresu przedawnienia dla takiego zobowiązania nie rodzi u podatnika żadnych skutków w podatku dochodowym. Źródeł takiego stanowiska szukać należy w piśmie Ministerstwa Finansów z 13 stycznia 1999 r. o sygnaturze PB3/5912-722-604/HS/98 (opubl. Biuletyn Skarbowy 1999/1/1), w którym stwierdzono: "podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Za przykład takiego stanowiska organów podatkowych, w którym potwierdzony został brak skutków podatkowych w przypadku umorzenia podatnikowi przez wierzyciela odsetek z tytułu nieterminowej płatności za nabyte towary służyć może interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2015 r. (nr IBPBI/2/423-1565/14/PC).

Zauważyć jednak należy, iż analiza treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP wprost nie daje podstaw do wyżej przedstawionej oceny skutków w podatku dochodowym przedawnienia zobowiązania, którego źródłem są odsetki należne za zwłokę. Również w doktrynie przeważa odmienny od powyższego pogląd dotyczący skutków, jakie w podatku dochodowym wiążą się z umorzeniem podatnikowi zobowiązania z tytułu odsetek albo z przedawnieniem takiego zobowiązania. W Komentarzu do ustawy o PDOP pod redakcją J. Marciniuka czytamy mianowicie:

"PDOPrU (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - przyp. red.), w komentowanym art. 12 ust. 1 pkt 3, nie różnicuje (...) zobowiązań, których umorzenie lub przedawnienie skutkuje powstaniem przychodu po stronie dłużnika. Podkreślić natomiast należy, iż odsetki za zwłokę w spłacie zobowiązań stanowią wprawdzie należność akcesoryjną w stosunku do długu głównego, jednak - o ile zobowiązanie do zapłaty odsetek raz powstanie - to roszczenie odsetkowe uzyskuje byt samodzielny. Umorzenie samego zobowiązania odsetkowego zdaje się więc wypełniać hipotezę normy wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 3 PDOPrU" (J. Marciniuk - Podatek dochodowy od osób prawnych 2010 r. - Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2010, str. 260).

Analogiczne do powyższych tezy wynikają także z interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 16 października 2013 r. (nr DD3/033/109/CRS/11/RD-107221/13), w której czytamy:

"(...) gdy bank zwalnia kredytobiorcę z długu, na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, lub gdy dochodzi do przedawnienia zobowiązania kredytobiorcy, kredytobiorca osiąga przychód z innych źródeł w wysokości umorzonego lub odpowiednio przedawnionego zobowiązania (składającego się z należności głównej oraz odsetek umownych wymagalnych na dzień umorzenia/przedawnienia). (...)"

Jakkolwiek zatem podzielamy ten pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym umorzenie podatnikowi odsetek za zwłokę albo przedawnienie się takiego zobowiązania nie powinno po stronie takiego podatnika rodzić przychodu, to jednak - uwzględniając treść art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP oraz wyżej wskazane wątpliwości i różnice w prezentowanych przez organy podatkowe stanowiskach co do zakresu stosowania tego przepisu - zasadnym naszym zdaniem będzie wystąpienie przez spółkę z wnioskiem do właściwego dyrektora izby skarbowej o wydanie jej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej indywidualnej interpretacji, potwierdzającej brak skutków w podatku dochodowym przedawnienia zobowiązań jednostki z tytułu odsetek od zaległości w regulowaniu zobowiązań cywilnoprawnych.