Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 1 (792) z dnia 1.01.2013

Amortyzacja składnika majątku wykorzystywanego wcześniej w spółce osobowej

W 2012 r. zlikwidowaliśmy działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki jawnej. W 2013 r. będę prowadził indywidualną działalność gospodarczą. W "nowej" działalności będę wykorzystywał składnik majątku, który wcześniej był środkiem trwałym w spółce. Jak ustalić wartość początkową tego środka trwałego? Czy odpisów amortyzacyjnych będę musiał dokonywać na zasadzie kontynuacji, uwzględniając odpisy amortyzacyjne dokonane w spółce jawnej?

Przy ustalaniu wartości początkowej składnika majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki) zastosowanie ma art. 22g ust. 14c ustawy o PDOF (w związku z art. 22g ust. 12 ww. ustawy). Na podstawie tego przepisu, w omawianym przypadku wartość początkowa środków trwałych powinna być ustalona tak jak przy zmianie formy prawnej (połączeniu albo podziale podmiotów), czyli w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (Wykazie) podmiotu zlikwidowanego (tu: spółki jawnej). Z kolei odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać z uwzględnieniem odpisów dotychczasowych oraz kontynuować metodę amortyzacji spółki jawnej. Wynika to z art. 22h ust. 3c w związku z ust. 3 ustawy o PDOF.

Przypominamy, że powyższe regulacje w przytoczonym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2011 r. Przed tym dniem nie było art. 22g ust. 14c i art. 22h ust. 3c ustawy o PDOF, które stanowią o stosowaniu w omawianym przypadku analogicznych regulacji, jak przy zmianie formy prawnej (połączenia, itp.). Stąd też w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. zazwyczaj stawiana była teza, że w "nowej" działalności gospodarczej wartość początkową środków trwałych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niemającej osobowości prawnej należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, jako nabycie "w inny nieodpłatny sposób". To z kolei oznaczało, że wartość ta powinna być określona na poziomie wartości rynkowej. Tak też uznał podatnik w sprawie, która była rozstrzygana przez NSA w wyroku z 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2606/10. Zdaniem podatnika, w omawianej sytuacji nie występuje zmiana formy prawnej, o której mowa w art. 22g ust. 12 ww. ustawy i w związku z tym nie ma konieczności uwzględniania wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę jawną i kontynuacji amortyzacji.

Organ podatkowy nie zgodził się z tym stanowiskiem, lecz WSA i NSA poparł stanowisko podatnika. NSA uznał, że art. 22g ust. 12 ustawy o PDOF mówi o kontynuacji amortyzacji w przypadku zmiany formy prawnej podmiotu. Przepis ten dotyczy przekształceń podmiotowych, których konsekwencją jest zmiana własności środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych). Chodzi w nim o przekształcenia podmiotowe dokonywane na podstawie odrębnych przepisów. Tymi przepisami są w omawianym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h., spółka jawna może być przekształcona w inną spółkę handlową. Istotne jest, że przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotowej. Jeżeli tożsamość taka nie zostaje zachowana, nie można mówić o zmianie formy prawnej takiego podmiotu zarówno na gruncie Kodeksu spółek handlowych, jak również ustawy o PDOF. W związku z tym, skoro w przedmiotowej sprawie wspólnicy zamierzali zlikwidować prowadzoną przez nich spółkę jawną, a pozostające w majątku spółki środki trwałe rozdzielić proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce, a następnie przekazać do jednoosobowej działalności gospodarczej jednego z nich, to zdaniem NSA, nie tyko nastąpi zmiana tożsamości podmiotowej, ale przede wszystkim nie nastąpi przekształcenie spółki jawnej w inny podmiot prawa handlowego w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Ponadto słowa "likwidacja" nie można utożsamiać ze słowem "zmiana" na gruncie języka polskiego. Nie są to słowa tożsame. Ostatecznie uznano, że likwidacja spółki osobowej nie stanowi zmiany formy prawnej w rozumieniu art. 22g ust. 12 ustawy o PDOF, co oznacza, że nie ma tu obowiązku kontynuacji amortyzacji środków trwałych, które po likwidacji spółki będą wykorzystywane w indywidualnej działalności gospodarczej jednego ze wspólników.

Podkreślamy jednak, że sentencja zawarta w tym wyroku nie może być już stosowana w obecnym stanie prawnym. Po zmianie przepisów, która miała miejsce w styczniu 2011 r., nie powinno być już wątpliwości, że amortyzacja składników majątku, które podatnik otrzymał w związku z likwidacją spółki osobowej, powinna być dokonywana na zasadzie kontynuacji. Nie jest również możliwe ustalanie wartości początkowej takich środków trwałych według wartości rynkowej.