Środki trwałe nabyte w drodze dziedziczenia

Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych (w tym nieruchomości) nabytych w drodze dziedziczenia (spadku oraz działu spadku) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.84.2018.1.MM.

Wnioskodawca po śmierci żony nabył środki trwałe (w tym nieruchomości), które żona wykorzystywała w działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie (najem nieruchomości). Były one nabyte w ramach ustawowej współwłasności małżeńskiej. Spadkobiercami były także pełnoletnie dzieci. W wyniku działu spadku i zmiany współwłasności, dokonanej w formie aktu notarialnego, wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem tych środków trwałych. Będzie je wykorzystywał na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca miał wątpliwości, w jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową środków trwałych (nieruchomości) nabytych przez niego w drodze dziedziczenia, a także czy odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w całości stanowią koszty uzyskania przychodów?

Organ podatkowy zaznaczył, że podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g updof. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.

W opisanym stanie faktycznym wnioskodawca był współwłaścicielem środków trwałych, w tym nieruchomości, już za życia żony. Zatem w połowie nabył je w drodze kupna, a w połowie w drodze dziedziczenia - spadku oraz działu spadku.

Jak wyjaśnił ten organ, w zakresie pojęcia "nabycie w drodze spadku" mieszczą się te sytuacje, w których własność przechodzi na spadkobiercę w drodze dziedziczenia, w wyniku zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku (śmierć spadkodawcy). Natomiast nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych w wyniku umowy o dział spadku nie należy traktować w taki sam sposób jak nabycia w drodze dziedziczenia. Dział spadku jest bowiem zniesieniem współwłasności, co doprowadzić może do nabycia rzeczy lub praw ponad odziedziczony udział w spadku. W sytuacji w której spadkobierca, w wyniku działu spadku, nabywa prawa ponad udział przez siebie odziedziczony, dochodzi do przejścia praw majątkowych, które wcześniej w drodze spadku przeszły na innego spadkobiercę.

Odnosząc się do sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych (w tym nieruchomości), organ podatkowy uznał, że należy je ustalić w następujący sposób:

w części, w której środki trwałe zostały nabyte przez wnioskodawcę z żoną do wspólności majątkowej, w wysokości 1/2 ceny ich nabycia, tj. zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 updof,
w części, w której środki trwałe zostały nabyte w drodze spadku, w wartości rynkowej środka trwałego z dnia nabycia spadku (data śmierci spadkodawcy), tj. zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 updof,
w części, w której środki trwałe zostały nabyte w drodze działu spadku, w wartości rynkowej środka trwałego z dnia zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności, tj. zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 updof.

W sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym nieruchomości), powołany organ wskazał na konieczność zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a updof. Przepis ten stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Oznacza to, że ma zastosowanie m.in. do kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonanych od 1 stycznia 2018 r., nabytych w drodze dziedziczenia przed 1 stycznia 2018 r.

Zatem w opisanym stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych (w tym nieruchomości) nabytych w drodze spadku oraz działu spadku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy. Kosztem podatkowym są natomiast odpisy dokonywane od części wartości początkowej ustalonej według ceny nabycia.

Od redakcji

W Sejmie trwają prace nad rządowym projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 2291), który przewiduje m.in. nowelizację art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof oraz dodanie ust. 9 w art. 23 updof.

Z projektu ustawy wynika, że nowe regulacje mają być dla podatników korzystniejsze od obecnie obowiązujących. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, także gdy nabycie to będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Także odpisy amortyzacyjne od darowanego składnika majątku zwolnionego od podatku od spadków i darowizn, gdy darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych, nie będą wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof. Przy czym obdarowany, obejmując taki składnik majątku, będzie zobowiązany ustalić jego wartość początkową w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych darczyńcy i dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez darczyńcę.