Gazeta Podatkowa nr 96 (1346) z dnia 1.12.2016

Podatkowe rozliczenie inwestycji w obcym środku trwałym

Przedsiębiorcy często na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu czy użyczenia wykorzystują w prowadzonej działalności gospodarczej składniki majątku stanowiące własność osób trzecich. Jeśli przystosowanie ich do celów konkretnej działalności wymaga od nich poniesienia nakładów inwestycyjnych, mamy wtedy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym, którą należy rozliczyć w rachunku kosztowym na szczególnych zasadach.

Pojęcie inwestycji

Przepisy obu ustaw podatkowych nie zawierają definicji inwestycji w obcym środku trwałym. W praktyce ukształtował się pogląd, że inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady podatnika mające na celu ulepszenie środka trwałego niestanowiącego jego własności. Ustawodawca w art. 22g ust. 17 ustawy o pdof oraz art. 16g ust. 13 ustawy o pdop wskazał, że środki trwałe (w tym także obce środki trwałe) uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekroczyła 3.500 zł. Z tym że wydatki te muszą spowodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Wartość tę mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zasady amortyzacji

Inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania, nawet gdy jest on krótszy niż rok (art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof oraz art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop).

Ich wartość początkową ustala się analogicznie jak w przypadku środków trwałych zakupionych lub wytworzonych we własnym zakresie, czyli według ceny zakupu lub kosztu wytworzenia (art. 22g ust. 3 i ust. 4 ustawy o pdof i art. 16g ust. 3 i ust. 4 ustawy o pdop). Wartość tę koryguje się o różnice kursowe jeśli takie wystąpią (art. 22g ust. 7 ustawy o pdof oraz art. 16g ust. 7 ustawy o pdop).

Prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym ma podatnik będący najemcą, dzierżawcą, leasingobiorcą lub biorącym w użyczenie. Uprawnienie takie nie przysługuje właścicielowi środka trwałego.

Wysokość odpisów amortyzacyjnych ustala się z zastosowaniem stawek odpowiadających ulepszanemu obcemu środkowi trwałemu zgodnie z Wykazem stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ustaw o podatkach dochodowych. Podatnicy mają także możliwość amortyzowania inwestycji w obcym środku trwałym według stawek indywidualnych - patrz: tabela (art. 22j ust. 4 ustawy o pdof oraz art. 16j ust. 4 ustawy o pdop).

W kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne przedsiębiorcy rozliczają począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym inwestycja w obcym środku trwałym została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Sprzedaż inwestycji

W przypadku gdy przedsiębiorca dokona sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym, powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu. Jednak odsprzedaż inwestycji niezamortyzowanej wymaga równocześnie zaprzestania rozliczania w kosztach podatkowych kolejnych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów z tytułu takiej sprzedaży przedsiębiorca zaliczy kwotę poniesionych wydatków na ulepszenie obcego środka trwałego pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Likwidacja inwestycji

Do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi nie tylko w przypadku jej fizycznego zniszczenia, ale także w sytuacji, gdy przedsiębiorca przestanie korzystać z poniesionych nakładów inwestycyjnych przed całkowitym ich zamortyzowaniem lub odsprzedażą. W takim przypadku inwestycję należy wykreślić z ewidencji środków trwałych, co jest równoznaczne z zaprzestaniem jej amortyzacji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop do kosztów podatkowych nie zalicza się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one swoją przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jeżeli jednak inwestycja w obcym środku trwałym ulegnie likwidacji podyktowanej względami ekonomicznymi lub gospodarczymi, a nie zmianą rodzaju prowadzonej działalności, przedsiębiorca będzie miał prawo do zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów podatkowych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22.07.2016 r., nr IBPB-1-3/4510-525/16/IZ). Działania takie muszą zostać podjęte w związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jeśli przedsiębiorca po rozwiązaniu umowy otrzyma od właściciela składnika majątku zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, powstanie po jego stronie przychód podatkowy odpowiadający równowartości inwestycji, która została rozliczona w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne oraz jako strata z likwidacji. Nie zalicza się bowiem do przychodów zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o pdof i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o pdop).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888)