Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 25 (744) z dnia 1.09.2011

Amortyzacja składników otrzymanych przez spółkę tytułem wkładu niepieniężnego

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółkę kapitałową w formie otrzymanego wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego takiej spółki. Czy przepis ten znajduje również zastosowanie, jeżeli przedmiotem wkładu do spółki z o.o. jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a za otrzymany wkład spółka wydaje udziały o wartości niższej niż bilansowa (i rynkowa) wartość takiego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części)?

Przypomnijmy, iż zgodnie z zasadami przyjętymi w Kodeksie spółek handlowych, wartość nominalna posiadanych przez wspólników udziałów odpowiada "ich udziałowi" w kapitale zakładowym takiej spółki. Powyższa zasada jest konsekwencją regulacji zawartych w art. 154 § 3 K.s.h., zgodnie z którym, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Za niedopuszczalną w świetle tego przepisu należałoby więc uznać sytuację, w której za wkład wnoszony przez wspólnika do spółki z o.o., wspólnik uzyskiwałby udziały o wartości nominalnej przewyższającej wartość wkładu. W takim bowiem przypadku kapitał zakładowy spółki nie miałby realnego pokrycia w jej majątku i tym samym nie pełniłby skutecznie funkcji gwarancyjnej w stosunku do kontrahentów tej spółki. Jednakże odwrotna sytuacja, tj. kiedy wartość wnoszonego do spółki wkładu jest wyższa od nominalnej wartości wydawanych za ten wkład udziałów jest jak najbardziej dopuszczalna i pozostaje w zgodzie z tym przepisem. W takim przypadku uzyskana przez spółkę nadwyżka wartości otrzymanego wkładu ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio) przelewana jest do kapitału zapasowego spółki, która wkład taki uzyskała.

Trzeba jednak przy tym pamiętać o skutkach, jakie w zakresie podatku dochodowego są następstwem objęcia udziałów w spółce za wkład o wyższej wartości od wartości nominalnej otrzymanych udziałów. Otóż, do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PDOF. Jeżeli więc przedmiotem wkładu jest środek trwały bądź wartość niematerialna czy prawna, a za wnoszony wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) wspólnik uzyskuje udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość przedmiotu wkładu, to również niższa będzie u tego wspólnika wysokość wykazanego z tego tytułu przychodu w stosunku do przychodu, jaki wykazałby ten wspólnik sprzedając ten składnik majątku za cenę odpowiadającą jego wartości rynkowej. Nie będzie to jednak miało wpływu na ustalenie przez spółkę wartości początkowej otrzymanego składnika majątku. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku ich otrzymania tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się "ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej".

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów spółki zaliczeniu podlegać może tylko ta część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, która proporcjonalnie odpowiada wartości tych składników majątku przekazanej na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki. Nie uważa się zaś za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej nabytych w formie takiego wkładu niepieniężnego środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która zasiliła kapitał zapasowy tej spółki.

W związku więc z faktem, że osoba prawna lub osoba fizyczna wnosząca do spółki kapitałowej tytułem wkładu przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychodu z tego tytułu w ogóle nie określa, to brak jest racjonalnego uzasadnienia do stosowania przez spółkę wkład taki otrzymującą ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP. W konsekwencji, przepisy te znajdują zastosowanie tylko w stosunku do wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie organów podatkowych, a za przykład posłużyć może interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 czerwca 2011 r. (nr IPPB3/423-277/11-3/JG) czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2009 r. (nr IBPBI/2/423-330/09/AP).

Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to - stosownie do art. 15 ust. 1s oraz art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP, wartość początkową tych składników majątku określa się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (jeżeli u podmiotu tego wspomniane składniki były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) lub w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (jeżeli u podmiotu tego wspomniane składniki nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Jednocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 3a ustawy o PDOP, spółka otrzymująca taki wkład, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zobowiązana jest do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej uprzednio przez wnoszącego wkład oraz do uwzględnienia już dokonanych przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych. Nie jest jednak, w zaliczaniu tak ustalonych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, ograniczona treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, co oznacza, że odpisy te spółka zaliczać będzie mogła do swoich kosztów w pełnej wysokości nawet wówczas, kiedy za taki aport spółka wyda udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wniesionego przedsiębiorstwa.