Korekta ceny nabycia lub kosztu wytworzenia o różnice kursowe

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest prawidłowo określona wartość początkowa danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Za wartość początkową środków trwałych uważa się w przypadku:

• odpłatnego nabycia - cenę nabycia,
• wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 3 updof oraz art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia, stosownie do art. 22g ust. 4 updof i art. 16g ust. 4 updop, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Natomiast do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztu wytworzenia nie mogą zaliczyć wartości pracy własnej, małżonka i małoletnich dzieci.

Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się również o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 22g ust. 5 updof i art. 16g ust. 5 updop).

Wyjaśnienie zwrotu "naliczone do dnia przekazania do używania"

Zasady ustalania różnic kursowych przez podatników podatku dochodowego określa art. 14b updof i art. 9b updop.

W myśl art. 14b ust. 1 i 2 updof, podatnicy:

• ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c updof, albo
• prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie nie krótszym niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie natomiast do art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

• art. 15a updop, albo
• przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie nie krótszym niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści art. 22g ust. 5 updof i art. 16g ust. 5 updop wynika, że cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Określenie "naliczone" użyte w powołanych przepisach odnosi się do różnic kursowych powstałych w oparciu odpowiednio o art. 24c updof i art. 15a updop. Taki sposób wykładni znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2013 r., nr IPPB5/423-1137/12-2/IŚ) i wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1681/11 - orzeczenie prawomocne).

Gdy zapłata związana z nabyciem lub wytworzeniem składnika majątku trwałego lub spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego w tym celu jest dokonywana po dniu oddania składnika majątku do używania, wówczas różnice kursowe nie korygują ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. W takim przypadku różnice kursowe dodatnie zwiększają przychody, a ujemne - koszty uzyskania przychodów.

Różnice kursowe korygujące cenę nabycia lub koszt wytworzenia

Zasady ustalania różnic kursowych metodą podatkową przy poniesieniu kosztu lub spłacie kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie lub wytworzenie składnika majątku trwałego normują przepisy art. 24c ust. 2 pkt 2, 5 i ust. 3 pkt 2, 5 updof oraz art. 15a ust. 2 pkt 2, 5 i ust. 3 pkt 2, 5 updop. Na podstawie tych przepisów:

• dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
• ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Korekta ceny nabycia lub kosztu wytworzenia o różnice kursowe polega na tym, że ujemne różnice kursowe zwiększają te wartości, a dodatnie zmniejszają je.

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych

Różnice kursowe powstałe w wyniku wypływu waluty z konta walutowego w związku np. z zapłatą za środek trwały, zdaniem redakcji, nie powinny wpływać na wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Różnice kursowe od własnych środków stanowią bowiem samoistne źródło przychodu lub kosztu w następstwie wzrostu lub spadku wartości posiadanych przez podatnika środków finansowych w walutach obcych, niezależnie od rodzaju operacji gospodarczych, w wyniku których środki te wpłynęły na rachunek podatnika lub z niego wypłynęły.

Organy podatkowe prezentują jednak odmienne zdanie (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2012 r., nr IPPB5/423-338/12-2/IŚ).

Ministerstwo Finansów w piśmie z 22 października 2012 r., będącym odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa, wyjaśniło: "W obowiązującym stanie prawnym na wartość początkową środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie mają zatem wpływ różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które bezpośrednio powstają na operacjach związanych z zapłatą ceny za »faktury inwestycyjne«, dokonanych przed oddaniem nabytego lub wytworzonego środka trwałego do używania".

Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 183/11 stwierdził: "(…) różnice kursowe powstałe w wyniku rozchodu środków z bieżącego rachunku walutowego strony skarżącej, jako niezwiązane z nakładami na wytworzenie środka trwałego, a związane wyłącznie z posiadaniem środków pieniężnych na rachunku walutowym przez pewien czas, w którym nastąpiła zmiana kursu waluty, nie mogą być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego".

Przyjęcie metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych (tj. na podstawie art. 14b ust. 2 updof lub art. 9b ust. 1 pkt 2 updop) oznacza, że różnice kursowe z wyceny bilansowej uwzględniane będą w przychodach i kosztach podatkowych. Stosownie bowiem do art. 14b ust. 3 updof oraz art. 9b ust. 2 updop, podatnicy, którzy wybiorą metodę rachunkową rozliczania różnic kursowych, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony.

Z przepisów nie wynika wprost czy różnice kursowe naliczone dla celów bilansowych m.in. na dzień oddania środka trwałego do używania powinny korygować cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Odnosząc się do tej kwestii, Ministerstwo Finansów w piśmie z 26 sierpnia 2013 r., będącym odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa, wyjaśniło: "W przypadku wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych według art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".