Operacje na rachunku walutowym nie zawsze z różnicami kursowymi

Na konto walutowe spółki cywilnej wpłynęła waluta, którą kontrahent wpłacił przez pomyłkę. Spółka niezwłocznie oddała nienależną jej kwotę. Przy tej operacji bank pobrał prowizję. Spółka dla celów podatku dochodowego ustala różnice kursowe metodą podatkową. Czy pobrana prowizja stanowi koszt uzyskania przychodów? Czy w związku z pobraniem przez bank prowizji i zwrotem waluty kontrahentowi powstaną różnice kursowe?

W tym przypadku pobrana prowizja nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W związku z pobraniem przez bank prowizji powstaną podatkowe różnice kursowe na rachunku walutowym. Natomiast zwrot nienależnej spółce kwoty waluty nie powoduje powstania dla celów podatkowych różnic kursowych.

W myśl art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Zatem nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel z art. 22 ust. 1 updof.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu", przypisuje temu określeniu cechę zamierzonego działania podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty powinny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, nie można w jakikolwiek sposób powiązać pobranej przez bank prowizji z przychodami, jakie spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem jej przychodów. Wobec tego prowizja pobrana przez bank nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Przypadki, kiedy dochodzi do powstania różnic kursowych od środków pieniężnych na rachunku walutowym oraz zasady ich ustalania, reguluje art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof. Z przepisów tych wynika, że jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest:

niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - powstają dodatnie różnice kursowe,
wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - powstają ujemne różnice kursowe.

Stosownie do art. 24c ust. 4 updof, przy obliczaniu różnic kursowych należy uwzględnić kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 24c ust. 8 updof). Do metod stosowanych w rachunkowości należy metoda: FIFO, LIFO oraz kursów średnioważonych.

Opisany sposób ustalania różnic kursowych na rachunku walutowym sprawia, że powstają one w oderwaniu od tego, czy dany wypływ waluty dotyczy wydatku, który stanowi koszt uzyskania przychodu. Potwierdza to porównanie definicji różnic kursowych na rachunku walutowym z definicją różnic kursowych na zobowiązaniach. Definicja różnic kursowych na zobowiązaniach odwołuje się bowiem do "wartości poniesionego kosztu", podczas gdy definicja różnic kursowych na rachunku walutowym takiego odwołania nie zawiera. Mówi natomiast o różnicy wartości otrzymanych/nabytych środków w dniu wpływu i wypływu.

Kalkulator różnic kursowych od własnych środków walutowych dostępny jest w serwisie
www.kalkulatory.gofin.pl

Pobranie przez bank prowizji spowoduje wypływ środków z rachunku walutowego. Wobec tego powstaną różnice kursowe, gdyż zazwyczaj rozchód waluty z rachunku walutowego w związku z pobraniem przez bank prowizji następuje po kursach innych niż kursy przyjęte do wyceny waluty w momencie jej wpływu na konto walutowe. Powstałe różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe oraz koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe.

Na podstawie powołanego art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof, różnice kursowe powstają na skutek różnicy w wartości odpowiedniej kwoty w walucie pomiędzy dniem jej "otrzymania" lub "nabycia" a dniem jej wydatkowania ("zapłaty" lub "innej formy wypływu środków"). Istotą tych różnic - w uproszczeniu określanych jako różnice kursowe od własnych środków pieniężnych - jest odzwierciedlenie przysporzenia i straty podatnika związanych z posiadaniem i obrotem środkami pieniężnymi wyrażonymi w walucie obcej.

Z kolei zwrot nienależnej kwoty wpłaconej przez kontrahenta omyłkowo na rachunek walutowy, naszym zdaniem, nie spowoduje powstania podatkowych różnic kursowych. Operacja ta nie jest bowiem związana z działalnością gospodarczą podatników prowadzoną w formie spółki cywilnej i uzyskiwanymi przez nich przychodami.