Różnice kursowe od zaliczki wpłaconej na zakup środka trwałego

W listopadzie 2015 r. otrzymaliśmy fakturę pro forma na zakup środka trwałego od kontrahenta z Niemiec. Zaliczkę wpłaciliśmy. Środek trwały zostanie nam dostarczony w lutym 2016 r. wraz z fakturą. Pozostała część płatności zostanie rozłożona na raty. Czy różnice kursowe wynikające z wpłaconej zaliczki i faktury końcowej zwiększają wartość początkową środka trwałego?

Za wartość początkową środków trwałych w razie ich odpłatnego nabycia uważa się cenę nabycia (por. art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP). Cenę nabycia stanowi - w skrócie - kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wynika to bezpośrednio z art. 22g ust. 5 ustawy o PDOF oraz z art. 16g ust. 5 ustawy o PDOP.

Co do zasady wynikającej z art. 24c ustawy o PDOF (odpowiednio art. 15a ustawy o PDOP), dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

WAŻNE: Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Za koszt poniesiony uważa się tu koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a w razie ich braku - innego dowodu.

Przeliczając zatem na złote wartość środka trwałego wyrażoną w w walucie obcej, wynikającą z faktury otrzymanej od dostawcy zagranicznego, przyjmuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia takiej faktury (rachunku).

Następnie porównując taką wartość z kwotą zapłaty - wycenioną według kursu faktycznie zastosowanego, a w przypadku jego braku, średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dokonanie takiej płatności - powstałe różnice kursowe korygują wartość początkową środka trwałego (zwiększają lub zmniejszają tę wartość).

Stosując do wyceny rozchodu walut, z własnego rachunku walutowego, średni kurs NBP, różnice kursowe, co do zasady, powstają również na własnych środkach pieniężnych. Powstają one na skutek porównania waluty wycenionej na moment jej wpływu na rachunek walutowy według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpływ środków lub kursu sprzedaży banku (w przypadku zakupu walut), z wartością waluty wycenionej według kursu zastosowanego do wyceny jej rozchodu. Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Może to być metoda: FIFO (pierwsze przyszło - pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło - pierwsze wyszło) oraz kursów średnioważonych (przeciętnych).

W sytuacji opisanej w pytaniu, gdy na poczet nabycia środka trwałego wpłacono zaliczkę, jej wyceny należało dokonać przy zastosowaniu średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wpłaty (lub kursu sprzedaży banku - gdy doszło do faktycznej wymiany waluty w związku z jej zakupem, np. w przypadku braku własnego konta walutowego). Natomiast do wyceny zobowiązania należało zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

WAŻNE: Dla celów podatku dochodowego ustalenie różnic kursowych w związku z zapłatą zaliczek może nastąpić dopiero po otrzymaniu faktury końcowej.

Dodajmy, że zdaniem organów podatkowych, na wartość początkową tego środka trwałego wpływają również różnice kursowe od własnych środków pieniężnych naliczone przed oddaniem środka trwałego do używania.

Takie same zasady (uwzględnienie różnic od własnych środków pieniężnych) można przyjąć dla celów bilansowych. Wypłata środków z rachunku walutowego (celem zapłaty zaliczki) może jednak być również wyceniana (dla celów bilansowych) po kursie historycznym, czyli po kursie, po jakim wcześniej waluta wpłynęła na rachunek bankowy. W takim przypadku nie wystąpią różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Dla celów bilansowych odrębnej wycenie i wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych może podlegać faktura zaliczkowa. Jeżeli jednak faktura zaliczkowa ma postać faktury pro forma, to nie podlega ona ujęciu w ewidencji księgowej.

Jeżeli zaliczkę na nabycie środka trwałego zapłacono przed dniem bilansowym, a realizacja dostawy nastąpi w roku następnym, to zapłacone kwoty podlegają ponownej wycenie na dzień bilansowy według średniego kursu NBP obowiązującego na dzień bilansowy.

W księgach rachunkowych wpłatę zaliczki w walucie obcej można zaksięgować np.:

Ewentualna faktura zaliczkowa (ale nie faktura pro forma) podlega księgowaniu: Wn konto 30, Ma konto 24.

Natomiast powstałe w związku z wyceną bilansową różnice kursowe księguje się:

Wraz ze zrealizowaniem dostawy (w kolejnym roku) różnice z wyceny bilansowej podlegają wystornowaniu. Storna tych różnic można również dokonać pod datą 1 stycznia następnego roku.

Dekretacja:

Księgowania w 2015 r.:

Księgowania w 2016 r.: