Rozliczenie wydatków na remont

Spółka z o.o. poniosła wydatki na remont polegający na wymianie izolacji sieci ciepłowniczej. Czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni? Czy poniesione wydatki spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, czy rozłożyć na kilka lat i na ile?

Wydatki na remont kwalifikuje się do kosztów pośrednich, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dniu poniesienia (w dalszej części odpowiedzi odnosimy się do znaczenia pojęcia "dzień poniesienia").

Koszty bezpośrednie czy pośrednie

W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien w pierwszej kolejności ustalić sposób powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca wyróżnił koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) i inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Ustawy o podatku dochodowym nie definiują jednak pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Powszechnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Typowym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie towaru i przychód ze zbycia tego towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale ich ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organy podatkowe są zgodne co do tego, że wydatki o charakterze remontowym stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2014 r., nr ITPB3/423-204/14/PS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-133/14/PC).

Koszty pośrednie potrącane są w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop).

Dzień poniesienia kosztu pośredniego

Według art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rozliczanie w czasie kosztów pośrednich na podstawie powołanego przepisu jest w praktyce przyczyną wielu wątpliwości. W wydawanych interpretacjach organy podatkowe nakazują rozliczać koszty pośrednie dla celów podatkowych w tym samym momencie, w jakim koszty te zostaną ujęte dla celów rachunkowych. Jako przykład takiego stanowiska można wskazać powołaną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, jeżeli dany wydatek stanowiący koszt pośredni (o którym mowa w art. 15 ust. 4d updop) dla celów rachunkowych ujmowany jest jednorazowo w kosztach, wówczas również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stanowi on koszt uzyskania przychodów jednorazowo. Jeśli zaś koszty remontu w księgach rachunkowych byłyby rozliczane w czasie, za pomocą konta "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", wtedy w tych samych okresach rozliczeniowych powinny być także potrącane podatkowo.

Natomiast w orzecznictwie sądowym w kwestii interpretacji przepisów określających dzień poniesienia kosztu zapadają sprzeczne wyroki. Niektóre sądy uznają, że jest to dzień ujęcia wydatku jako kosztu dla celów rachunkowych (np. wyrok NSA z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11 oraz nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13), a inne uważają, że wystarczy jakiekolwiek ujęcie zakupu w księgach rachunkowych (np. wyroki NSA: z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1685/12, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12 oraz z 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11).