Kiedy konieczna jest korekta kosztów podatkowych w związku z niezapłaconym zobowiązaniem?

Od 1 stycznia 2013 r. obowiązują przepisy wprowadzające dla przedsiębiorców obowiązek korekty kosztów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury/rachunku (umowy albo innego dokumentu, jeśli nie istniał obowiązek wystawienia faktury/rachunku), która do tych kosztów została zaliczona.

Przepisy te znajdują zastosowanie do wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2012 r.

W art. 24d updof oraz art. 15b updop określono m.in., że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury/rachunku (umowy albo innego dokumentu, jeśli nie istniał obowiązek wystawienia faktury/rachunku) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeśli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą ze wskazanych dokumentów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia kosztów dokonuje się w miesiącu, w którym upływają wymienione terminy. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty.

Podatnicy są uprawnieni do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartość wcześniejszych zmniejszeń kosztów lub zwiększeń przychodów (odwrócenia korekty) w miesiącu, w którym zobowiązania zostaną zapłacone.

Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do odpisów amortyzacyjnych (zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów) od nabytych lub wytworzonych środków trwałych oraz od nabytych wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej zobowiązanie nie zostało uregulowane.

Spłata zobowiązania z pożyczki otrzymanej od sprzedającego

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2014 r., nr ILPB3/423-494/13-2/KS zgodził się z podatnikiem, że spłata zobowiązania z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa środkami z udzielonej przez sprzedawcę pożyczki, skutkuje tym, że uregulowania zawarte w art. 15b updop nie będą miały zastosowania, przy założeniu, że do spłaty zobowiązania dojdzie przed upływem terminów wskazanych w tym przepisie. W tym przypadku zobowiązanie z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygaśnie i powstanie nowe zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki. Wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania należy traktować na równi z jego uregulowaniem.

Interpretacja ta potwierdza, że udzielenie pożyczki przez sprzedającego i jednoczesne potrącenie wzajemnych zobowiązań pozwala uniknąć korekty kosztów. Takie rozwiązanie mogą stosować kontrahenci przy długich terminach płatności. Wystarczy, że potrącenie wzajemnych zobowiązań byłoby realizowane przed upływem terminu określonego w art. 24d ust. 1 lub 2 updof albo art. 15b ust. 1 lub 2 updop.

Wystawienie weksla własnego a uregulowanie zobowiązania

W rozpatrywanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stanie faktycznym przedstawionym w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1278/13/AK podatnik zamierza kupić prawa do znaków towarowych. Zapłata ceny określonej w umowie nastąpi poprzez wystawienie weksla własnego. Do weksla zostanie dołączona deklaracja wekslowa, w której kupujący wskaże, że weksel stanowi zapłatę jego zobowiązania wobec sprzedawcy z tytułu zakupu praw do znaków towarowych.

Organ podatkowy we wskazanej interpretacji uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że wydanie weksla własnego kontrahentowi w celu uregulowania kwoty wynikającej z faktury zakupu towarów stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b updop.

Wobec tego dłużnik, który nie posiada środków pieniężnych, może rozważyć, czy zastosowanie tej formy uregulowania zobowiązania jest dla niego korzystniejsze, niż konieczność korekty kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśnienie pojęcia "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów"

Ustawodawca w art. 15b updop (także w art. 24d updof) posłużył się pojęciem "zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów". Warto zauważyć, że "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów" stanowi jedną z przesłanek powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów (art. 24d ust. 1 i 2 updof oraz 15b ust. 1 i 2 updop), a także wyznacza moment, od którego liczony jest termin na dokonanie tej korekty (art. 24d ust. 2 updof i art. 15b ust. 2 updop). Pojęcie to występuje również w art. 24d ust. 8 updof i art. 15b ust. 8 updop. Z przepisów tych wynika m.in., że jeżeli zgodnie z art. 22 updof i odpowiednio art. 15 updop zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury/rachunku (a w razie ich braku - innego dowodu) nastąpi po upływie 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności nie przekracza 60 dni), to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22 updof i odpowiednio art. 15 updop, nie wcześniej jednak niż w miesiącu jej uregulowania.

Tymczasem przepisy obu powołanych ustaw regulujące terminy rozliczania kosztów o charakterze pośrednim i bezpośrednim (art. 22 ust. 5-5d updof i art. 15 ust. 4 oraz 4b-4e updop) posługują się pojęciem "poniesienia kosztu" i "potrącenia kosztu". Stąd wynikają wątpliwości co do znaczenia pojęcia "zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów".

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1313/13/SD wyjaśnił znaczenie tego pojęcia w odniesieniu do kosztu pośredniego. Organ ten uznał, że przez wyrażenie "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów" należy rozumieć potrącenie danego wydatku, jako kosztu podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e updop.

Korekta kosztów nabycia materiałów

Organy podatkowe udzielają bardzo ogólnych odpowiedzi na konkretne pytania podatników dotyczące problemów z ustaleniem kwoty korekty, o której mowa w art. 24d updof oraz art. 15b updop, w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, do jakich należą m.in. wydatki na zakup materiałów.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1370/13/SD odniósł się do sytuacji, w której podatnik nabywa materiały produkcyjne wykorzystywane do produkcji wyrobów gotowych. Materiały te trafiają do magazynu jako zapasy. Stany magazynowe obejmują kilkadziesiąt tysięcy pozycji po wiele sztuk każda. Wartość stanu magazynowego ustalana jest według faktur zakupu materiałów, przy czym dana faktura zakupu materiałów dotyczy zazwyczaj kilkudziesięciu rodzajów materiałów. Dostawy materiału odbywają się z różną częstotliwością. W miesiącu możliwe jest zrealizowanie kilku dostaw danego materiału (od jednego kontrahenta lub od wielu kontrahentów), przy czym terminy płatności dla każdej dostawy ustalane są odrębnie i wynoszą do 60 dni, jak również powyżej 60 dni. Koszt uzyskania przychodu ustalany na moment sprzedaży danego wyrobu gotowego to tzw. techniczny koszt wytworzenia. Rozchód z magazynu odbywa się, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości, po cenach średnioważonych.

Podatnik zadał pytanie, w jaki sposób powinien ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów, które powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b updop? W jego ocenie w analizowanym stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie art. 15b updop.

W odpowiedzi organ podatkowy uznał, że: "Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz brzmienie powołanych powyżej przepisów (art. 15b updop - przyp. red.) i zawarty w nich imperatyw (»...podatnik jest obowiązany...«) nie pozostawia wątpliwości, iż mają one zastosowanie także w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Za stosowaniem przepisów prawa (bądź nie) nie może przemawiać okoliczność, iż »Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, czy w stosunku do konkretnego wydatku dokumentowanego konkretną fakturą VAT doszło do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (…) a tym bardziej Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić wysokości ewentualnego kosztu«. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 9 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Jak z powyższego wynika, Spółka winna prowadzić dokumentację rachunkową w taki sposób, aby mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b ustawy o pdop. Stanowisko Spółki zgodnie z którym z uwagi na bardzo skomplikowane przypisanie faktyczne poniesionego kosztu, przepis dotyczący korekty kosztów w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania, jest zatem nieprawidłowe".

Zakup środka trwałego na raty

Przepisy w zakresie korekty kosztów mają zastosowanie do płatności rozłożonych na raty, tj. również do zakupu na raty środka trwałego. Korekta odpisów amortyzacyjnych jest konieczna, wówczas gdy do dnia upływu ustawowych terminów płatności suma odpisów amortyzacyjnych (zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów) jest większa niż wysokość spłaconego zobowiązania. Stanowisko takie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 października 2013 r., nr IBPBI/2/423-1320/13/AP. Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że termin płatności każdej raty należy liczyć oddzielnie od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. W praktyce może więc wystąpić sytuacja, w której do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni - znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 updop, a do rat, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - art. 15b ust. 2 updop. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że jeżeli: "(…) do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o pdop, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu".

Terminowa zapłata zobowiązania nie wyklucza obowiązku korekty kosztów

Tak wynika z wyroku WSA w Krakowie z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1403/13 (orzeczenie prawomocne).

Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie produkcji i montażu stolarki budowlanej. Materiały do produkcji nabywa od zewnętrznych kontrahentów. Terminy płatności za te materiały są uzgadniane na 180 dni od daty otrzymania przez spółkę materiałów wraz z fakturą VAT. Spółka dokonuje płatności w formie przelewu na rachunek bankowy dostawcy w terminie wskazanym na fakturze. We wniosku o interpretację spółka zapytała czy dokonując płatności w uzgodnionym przez strony terminie, tj. w ciągu 180 dni po otrzymaniu materiałów oraz faktury VAT, ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu w każdym przypadku po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem spółki podatnik jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z faktury o terminie płatności dłuższym niż 60 dni jedynie wtedy, gdy pomimo upływu terminu płatności nie uregulował zobowiązania względem kontrahenta.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że z art. 15b ust. 2 updop wynika, że jeżeli termin płatności kwoty wynikającej z faktury (rachunku) lub umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a dostawcą towarów lub usług (w przypadku gdy podmiot ten nie był zobowiązany do wystawienia faktury/rachunku), jest dłuższy niż 60 dni, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanego zobowiązania z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w opisanym stanie faktycznym - w sytuacji braku uregulowania zobowiązania - spółka jest zobowiązana pomniejszyć koszty uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka zaskarżyła tę interpretację. WSA nie miał wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu podatkowego, oparte na literalnym brzmieniu art. 15b ust. 2 updop jest prawidłowe.

Korekta kosztów może dotyczyć wymiany barterowej

Tak wynika z wyroku WSA w Krakowie z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/13 (orzeczenie nieprawomocne).

Spółka z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy rozliczane bezgotówkowo. Transakcje dokonywane są w formie barterowej wymiany świadczeń (usługa za usługę lub towar za usługę) albo potrącenia wierzytelności pieniężnych. Zasadą jest, że tak rozliczane umowy to kontrakty długoterminowe, zawierane na czas określony (rok lub dłuższy okres).

We wniosku o interpretację indywidualną spółka zapytała czy w odniesieniu do rozliczeń bezgotówkowych, tj. rozliczeń w formie barterowej lub wzajemnych potrąceń, zastosowanie znajdą postanowienia art. 15b updop?

Zdaniem spółki art. 15b updop należy stosować wyłącznie w odniesieniu do zobowiązań, w których formą zapłaty jest faktyczne przekazanie środków pieniężnych. Natomiast przy rozliczeniach bezgotówkowych, czyli dokonywanych w formie barterowej wymiany świadczeń albo potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, obowiązek korekty nie występuje.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stwierdzeniem spółki. Zdaniem tego organu literalna wykładnia art. 15b updop wskazuje, że przepis ten dotyczy zobowiązań bez względu na formę rozliczania. Termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca, należy rozumieć szeroko. Obejmuje on wszelkie typy rozliczeń, takie jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Chodzi tu zatem o każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania.

Spółka nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Złożyła więc skargę do WSA. Sąd uznał jednak za prawidłowe stanowisko organu podatkowego. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że: "(…) przez »uregulowanie zobowiązania«, o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p. w kontekście wykładni językowej oraz systemowej, a także z uwzględnieniem celu jakiemu miała służyć nowelizacja, należy rozumieć wszystkie przyjęte sposoby wygaśnięcia zobowiązania, a w szczególności wszystkie te czynności, które mieszczą się w pojęciu »zapłata«. »Uregulowanie zobowiązania« jest pojęciem szerszym niż »zapłata« i może mieścić w sobie także inne zdarzenia związane z realizacją stosunków zobowiązaniowych prowadzących do zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia, w tym także barterową wymianę świadczeń oraz potrącenie (kompensatę) wzajemnych wierzytelności pieniężnych. Brak jest natomiast podstaw do uznania za właściwe stanowisko skarżącej spółki zawężającej zastosowanie tego przepisu tylko i wyłącznie do zapłaty rozumianej jako faktyczne przekazanie środków pieniężnych drugiej stronie kontraktu, czy to w formie przelewu bankowego, przekazu pocztowego bądź gotówką".

Konfuzja wierzytelności nie może być uważana za uregulowanie zobowiązania

Tak wynika z wyroku WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1698/13 (orzeczenie nieprawomocne).

Spółka akcyjna zwróciła się z wnioskiem o interpretację indywidualną, zadając pytanie, czy wygaśnięcie zobowiązania w konsekwencji konfuzji powinno być uważane za "uregulowanie zobowiązania" w kontekście art. 15b updop? Zdaniem spółki za równoznaczne z uregulowaniem zobowiązania uznać można wygaśnięcie zobowiązania w konsekwencji konfuzji.

Organ podatkowy uznał stanowiska podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu, w przypadku konfuzji nie następuje uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b updop. Zobowiązanie ulegające konfuzji wygasa z mocy prawa. Niemożliwe jest jednak zakwalifikowanie tego zdarzenia jako uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

WSA podzielił pogląd organu podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że w doktrynie prawa cywilnego dominującym i utrwalonym poglądem jest, iż konfuzja stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania, jednak jest to wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Natomiast przez "uregulowanie zobowiązania" na gruncie art. 15b updop należy rozumieć wszystkie sposoby wygaśnięcia zobowiązania, ale bez uszczerbku dla wierzyciela. W szczególności jako "uregulowanie zobowiązania" należy rozumieć wszystkie te czynności, które mieszczą się w pojęciu "zapłata". Do form zapłaty należy zaliczyć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, w tym transfer środków pieniężnych, potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania oraz kapitalizację. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, jednoznacznie stwierdzając: "Cel wprowadzenia przepisu art. 15b u.p.d.o.p. potwierdza, że w przypadku tego przepisu ustawodawca zamierzał uwzględnić wszystkie formy wygaśnięcia zobowiązania, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela, nawet jeżeli skutek ten zostaje osiągnięty pomimo braku zachowania dłużnika zgodnego z treścią zobowiązania, a w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie nastąpiła. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że nie dochodzi do uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p. w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania w konsekwencji konfuzji".