Jak dokonać korekty kosztów podatkowych z powodu niezapłacenia za towary handlowe?

Wprowadzenie nowych przepisów nie oznacza odstąpienia od obowiązujących zasad ustalania momentu potrącenia kosztu, który zależy od tego czy mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, czy innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady, podlegają rozliczeniu w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5 updof i art. 15 ust. 4 updop). W roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód, podatnicy potrącają bezpośrednio odpowiadające temu przychodowi koszty poniesione:

• w tym roku podatkowym,
• w latach poprzedzających ten rok podatkowy,
• po zakończeniu tego roku podatkowego.

Koszty poniesione po zakończeniu roku podatkowego są potrącane w roku podatkowym, w którym faktycznie został osiągnięty odpowiadający im przychód, pod pewnymi warunkami określonymi w art. 22 ust. 5a updof i art. 15 ust. 4b updop, tj. gdy po zakończeniu roku podatkowego koszty te zostały poniesione do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

W razie poniesienia kosztów po tak określonych terminach, podlegają one potrąceniu w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Z kolei u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, stosownie do art. 22 ust. 6b updof, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Natomiast z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że m.in. zakup towarów handlowych musi być wpisany do księgi, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu lub sprzedaży.

Stosowanie powołanych przepisów budzi wątpliwości zwłaszcza, gdy podatnik otrzymuje towar wraz z fakturą, na której data wystawienia jest wcześniejsza niż data dostawy towaru. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych nakazują w takich przypadkach ujmowanie w podatkowej księdze kosztów zakupu towarów w dacie wystawienia faktury dokumentującej ich zakup (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2012 r., nr IPTPB1/415-185/12-2/KSU).

W art. 24d updof oraz art. 15b updop określono m.in., że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury/rachunku (umowy albo innego dokumentu, jeśli nie istniał obowiązek wystawienia faktury/rachunku) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeśli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą ze wskazanych dokumentów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia kosztów dokonuje się w miesiącu, w którym upływają wymienione terminy. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty.

Przepisy przewidują również sytuację, w której podatnik nie zaliczył kwoty wynikającej z faktury/rachunku (umowy albo innego dokumentu, jeśli nie istniał obowiązek wystawienia faktury/rachunku), do kosztów uzyskania przychodów, a powołane terminy płatności (30 i 60 dniowy) już upłynęły. W takich okolicznościach podatnik będzie mógł zaliczyć tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Kwestia praktycznego zastosowania powołanych przepisów w aspekcie ujmowania na kontach księgowych korekty kosztów z powodu niezapłacenia zobowiązania za nabywane towary była omówiona w wydawanym przez nasze Wydawnictwo czasopiśmie "Zeszyty Metodyczne Rachunkowości" nr 9 z 2013 r., w artykule pt. "Korekta kosztów na kontach pozabilansowych w związku z opóźnieniami w płatnościach". W artykule tym wskazano, że w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe konieczność korekty kosztów podatkowych spowodowanej nieuregulowaniem zapłaty w określonym terminie nie powoduje żadnych zapisów korygujących na kontach kosztów i przychodów bilansowych. W tej sytuacji optymalnym rozwiązaniem jest prowadzenie analityki według kontrahentów do wyodrębnionego konta zespołu 9 tak, by móc na bieżąco kontrolować stan korekt kosztów podatkowych w związku z opóźnieniami w zapłatach.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów kwoty zmniejszające koszty zakupu towarów powinni ewidencjonować w księdze, zmniejszając koszty wykazane w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". Zapisów zmniejszających koszty w tej kolumnie należy dokonać ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty. Kwotę korekty, która przekracza koszty miesiąca, należy wykazać jako przychód podatkowy w kolumnie 8 księgi - "pozostałe koszty". Więcej na temat korekty kosztów w podatkowej księdze, z uwzględnieniem nowych przepisów wprowadzonych do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (obowiązujących od 11 maja 2013 r.) można przeczytać na łamach Przeglądu Podatku Dochodowego nr 12 z 2013 r., w artykule pt. "Przepisy o przeciwdziałaniu zatorom płatniczym u podatników prowadzących podatkowe księgi".

Dużym problemem przy stosowaniu przepisów o zatorach płatniczych jest brak zasad ustalania kwoty korekty kosztów spowodowanej nieuregulowaniem zapłaty w określonym terminie, w przypadku gdy na podstawie ewidencji księgowej nie jest możliwe ustalenie, które konkretnie towary z faktur niezapłaconych w określonych terminach zostały sprzedane, a które pozostają w magazynie. W tej sytuacji każdy podatnik powinien we własnym zakresie opracować właściwe procedury monitorowania zobowiązań i wyznaczania kwoty korekty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2013 r., nr IBPBI/2/423-603/13/AP odniósł się do sytuacji, w której towary zakupione od kontrahenta przyjmowane są na magazyn spółki w powiązaniu z zamówieniem i poprzez rozliczenie zakupu z daną fakturą, natomiast wydanie towarów do sprzedaży na rzecz osób trzecich nie ma bezpośredniego powiązania z poszczególnymi fakturami zakupu. Zatem spółka nie jest w stanie przyporządkować określonych towarów do konkretnych faktur. Wydatki z tytułu nabycia towarów rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów w momencie odsprzedaży tych towarów, tj. w momencie uzyskania przychodów (w ok. 45 dniu od ich nabycia). Koszt kalkulowany jest przy zastosowaniu metody średniej ważonej. Niestety organ podatkowy uchylił się od oceny prawidłowości stosowania tej metody. Należy jednak podkreślić, że nie zakwestionował przyjętej przez podatnika metody kalkulacji kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży towarów. Odpowiadając na pytanie wnioskodawcy, organ podatkowy stwierdził, że: "(…) w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku (przy terminie płatności określonym na fakturze na 90 dni) - w sytuacji braku uregulowania zobowiązania - Wnioskodawca w każdym przypadku będzie zobowiązany pomniejszyć koszty uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów. Zatem skoro Spółka wydatki na nabycie towarów zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 45 dnia od ich nabycia, to będzie zobowiązana do skorygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy nie ureguluje należności przed upływem kolejnych 90 dni. Reasumując, w przedmiotowej sprawie, jeżeli Spółka ureguluje zobowiązanie w ciągu 135 dni od momentu wystawienia faktury, to brak będzie podstaw do korygowania kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy, iż nie będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15b ust. 2 ustawy o pdop, o ile przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty z tytułu zakupu towarów do kosztów uzyskania przychodów Spółka dokona zapłaty zobowiązania wynikającego z otrzymanej faktury, jest zatem prawidłowe".

Uregulowanie zobowiązań przed upływem terminu określonego w art. 24d ust. 1 lub 2 updof albo art. 15b ust. 1 lub 2 updop pozwala uniknąć korekty kosztów. Stwierdzenie to pozornie wydaje się oczywiste. Warto jednak pamiętać o tym, że przez termin "uregulowanie", należy rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania. Dłużnik, który nie posiada środków pieniężnych, może wykorzystać prawnie dopuszczalne rozwiązania, które pozwolą mu uniknąć obowiązku dokonania korekty kosztów. Formą zapłaty może być np. wydanie sprzedawcy weksla własnego lub potrącenie wzajemnych zobowiązań.

W rozpatrywanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stanie faktycznym przedstawionym w powołanej interpretacji spółka zamierza, za zgodą sprzedającego, regulować zobowiązania wynikające z zakupu towarów wekslem własnym. Z uwagi na terminy płatności wynoszące ponad 60 dni, zapłata następowałaby wekslem własnym poprzez jego wręczenie dostawcy przed upływem 90 dnia płatności. W tej sytuacji spółka miała wątpliwości czy do kosztów uzyskania przychodów, w dacie sprzedaży towarów, może zaliczać wartość sprzedanych towarów według cen zakupu, ustalonych na podstawie faktur zakupu uregulowanych (zapłaconych) wekslem własnym.

Organ podatkowy we wskazanej interpretacji słusznie uznał, że wydanie weksla własnego kontrahentowi w celu uregulowania kwoty wynikającej z faktury zakupu towarów, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania z tego tytułu, stanowi uregulowanie należności w rozumieniu art. 15b updop.

Ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2013 r., nr IPTPB3/423-109/13-5/MF rozpatrywał stan faktyczny, w którym rozliczenie wzajemnych należności stron, następuje poprzez ich kompensatę. Organ podatkowy uznał, że uregulowanie przez podatnika kwoty wynikającej z faktury nabycia usług wystawionej przez kontrahenta w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu przepisu art. 15b updop. W konsekwencji, w części zobowiązań wynikających z faktur nabycia usług, które zostaną uregulowane w drodze potrącenia, nie powstanie u podatnika obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (lub odpowiednio zwiększenia przychodów w razie braku kosztów) o kwoty w ten sposób uregulowane na rzecz kontrahenta.

W praktyce kontrahenci ustalający długie terminy płatności mogliby tak układać wzajemne rozliczenia, aby przepisy art. 24d updof i art. 15b updop nie miały zastosowania. Wystarczy, że potrącenie wzajemnych zobowiązań byłoby realizowane przed upływem terminu określonego w art. 24d ust. 1 lub 2 updof albo art. 15b ust. 1 lub 2 updop. Jeśli zobowiązanie jest jednostronne (np. z tytułu zakupu towaru), wówczas kupujący i sprzedający mogą zawrzeć umowę pożyczki, na mocy której sprzedawca towaru udzieli pożyczki kupującemu w kwocie odpowiadającej wartości sprzedanego towaru. Jednocześnie strony dokonałyby potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. zobowiązania kupującego z tytułu umowy sprzedaży i zobowiązania pożyczkodawcy (jednocześnie sprzedawcy) z tytułu umowy pożyczki. W ten sposób zobowiązanie z tytułu umowy sprzedaży byłoby uregulowane.