Przegląd Podatku Dochodowego nr 12 (348) z dnia 20.06.2013

Koszty uzyskania przychodów u pracownika-twórcy, któremu dwukrotnie wypłacono wynagrodzenie

Nauczycielom akademickim uczelnia wypłaca wynagrodzenia z góry. W lutym 2013 r. wynagrodzenia wypłaciła dwa razy: 1 lutego za luty i 28 lutego za marzec. Do obydwu rozliczeń zastosowane zostały koszty uzyskania przychodów. Przy czym wynagrodzenie składa się z honorarium autorskiego, do którego przysługują 50% koszty i z wynagrodzenia zasadniczego, gdzie uwzględniane są koszty podstawowe. Czy 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się tylko raz w miesiącu? Jak skorygować podwójnie zastosowane koszty podstawowe?

Koszty uzyskania przychodów przysługują pracownikowi, pod warunkiem, że w danym miesiącu uzyskał przychód ze stosunku pracy.

Na etapie ustalania zaliczki na podatek pracownicy mają prawo do zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 updof. Koszty te w 2013 r. wynoszą miesięcznie odpowiednio 111,25 zł lub 139,06 zł, gdy pracownik złoży oświadczenie, że jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i nie uzyskuje on dodatku za rozłąkę.

W przypadku pracowników zastosowanie mogą mieć również koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Tak będzie, gdy osoba zatrudniona na umowę o pracę zostanie uznana za twórcę, gdyż efektem jej pracy jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. 50% koszty stosuje się bowiem do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) updof, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Tak wynika z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

Jeżeli pracownik uzyskuje przychody w ramach jednego stosunku pracy, to przysługują mu koszty uzyskania przychodów w pojedynczej wysokości, nawet jeżeli w danym miesiącu są mu wypłacone wynagrodzenia należne za dwa miesiące. Ograniczenie to dotyczy jednak tylko kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia niebędącego przedmiotem prawa autorskiego, tj. wynagrodzenia, do którego zastosowanie mają koszty w kwocie 111,25 zł lub 139,06 zł. Wysokość tych kosztów ustalana jest bowiem w skali miesiąca, bez względu na liczbę wypłat dokonanych w danym miesiącu w ramach jednego stosunku pracy, jak i na okres, za który wypłacane jest wynagrodzenie.

Inaczej jest w przypadku 50% kosztów, dla których ustawodawca nie przewidział norm miesięcznych i które uwzględniane są z tytułu każdego przychodu ze stosunku pracy, do którego mają zastosowanie prawa autorskie. Oznacza to, że koszty te mogą być stosowane wielokrotnie w ciągu jednego miesiąca. Trzeba jedynie kontrolować, by łączne koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof, nie przekroczyły w roku podatkowym limitu określonego w art. 22 ust. 9a updof, tj. w 2013 r. kwoty 42.764 zł.

Jeżeli w danym miesiącu pracownik otrzymał dwie wypłaty wynagrodzenia, to pracodawca w celu prawidłowego wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy i składek ZUS, drugą wypłatę wynagrodzenia w danym miesiącu, powinien rozliczyć w rachunku narastającym, czyli łącznie z wypłatą wynagrodzenia, której dokonał wcześniej w tym samym miesiącu.

W zaprezentowanym przykładzie płatnik nie rozliczył wypłat dokonanych w lutym w rachunku narastającym oraz uwzględnił w podwójnej, zamiast pojedynczej wysokości, podstawowe koszty uzyskania przychodów. Spowodowało to, że zaniżył pobraną zaliczkę na podatek o 9 zł (45 zł - 36 zł) oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne do przekazania do ZUS o 42,98 zł, tj. 465,97 zł - (190,01 zł + 232,98 zł).

Do sfinansowania tych kwot zobowiązany jest pracownik, któremu błędnie rozliczono wypłaty dokonane w lutym. Jeżeli pracodawca pobrał te kwoty z wynagrodzenia pracownika celem odprowadzenia do urzędu skarbowego i ZUS, to dojdzie do prawidłowego rozliczenia podatkowo-składowego wynagrodzeń za luty (takiego jak wynika z ostatniej kolumny zaprezentowanego przykładu).

Jeżeli natomiast pracodawca zdecyduje, że zaległą zaliczkę na podatek i składkę zdrowotną pokryje za pracownika (sfinansuje z własnych środków), będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem pieniężnym poniesionym za pracownika. Tego typu świadczenia mieszczą się w definicji przychodów ze stosunku pracy zawartej w art. 12 ust. 1 updof. Tak więc kwotę zaliczki i składki zdrowotnej uregulowanej przez pracodawcę za pracownika należało będzie uznać za przychód pracownika ze stosunku pracy.